4. Inicialmente, deve-se observar que, como é de conhecimento da Consulente, o Convênio ICMS-110/2007, do qual o Estado de São Paulo é signatário, autoriza os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, ali relacionados, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos.

5. Na mesma linha, o artigo 8º, inciso III, da Lei Estadual nº 6.374/1989 (Lei que dispõe sobre a instituição do ICMS no Estado de São Paulo), trata do assunto em tela da seguinte forma:

“Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados: (Redação dada pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995)

(..)

III - quanto a combustível ou lubrificante, derivado ou não de petróleo, relativamente ao imposto devido nas operações antecedentes ou subseqüentes:” (g.n.)

6. Como se verifica, ao contrário do que acredita a Consulente, a legislação interna deste Estado prevê a sujeição passiva por substituição para as operações que envolvam combustíveis ou lubrificantes derivados ou não do petróleo.

7. Neste diapasão, é importante salientar que o fato de dispositivo infralegal da legislação paulista ter omitido o termo “ou não” da expressão "(...) combustível líquido ou gasoso ou lubrificante, derivados de petróleo, (...)" não representa contrariedade ao texto legal. Nem poderia, pois em respeito à hierarquia das normas não é possível que norma jurídica de hierarquia inferior seja contrária a norma superior.

8. Em síntese: a aplicação do regime da substituição tributária às aquisições interestaduais de combustíveis não derivados de petróleo (incluído o óleo combustível de xisto) já fora prevista na Lei nº 6.374/1989 e no Convênio ICMS-110/2007, não podendo o Regulamento do ICMS e demais normas hierarquicamente inferiores dispor de forma diversa.

9. Adicionalmente, cumpre observar que a interpretação literal da legislação, embora válida, não é a única e nem a mais adequada. Interpretação sistemática e teleológica conferida conjuntamente ao preceito legal (previsão expressa da aplicação da substituição tributária na legislação paulista contida no artigo 8ª da Lei nº 6.374/1989), ao convênio específico ratificado por São Paulo (idêntica previsão expressa), ao preceito regulamentar (normas complementares de execução do referido regime, previstas nos artigos 411 a 417 do RICMS/2000) e ao preceito infrarregulamentar (indicação do IVA-ST para óleo combustível na tabela 3 da Portaria CAT-40/2003), chega-se à conclusão – justa, equânime e lógica – de que a intenção do legislador foi por incluir a mercadoria objeto desta consulta na sistemática da substituição tributária.

10. Assim, fica claro que o Capítulo VI, do Livro II, do RICMS/2000 não regulamenta apenas operações com combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo.

10.1. Nesse ponto, vale elucidar, ainda, no que tange à Portaria CAT-40/2003, que também está submetida à lei estadual, que a referida portaria destaca, como fundamento para sua edição, os Convênios ICMS 3/1999 e ICMS140/2002 (substituídos pelo Convênio 110/2007) – normas que tratam de operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo.

11. Observe-se, entretanto, que nos casos exemplificados pela consulente e que são mencionados nos subitens 3.2 e 3.3 desta consulta, nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto (Consulente), de mercadoria destinada a integração ou consumo em processo de industrialização.