1. A Consulente, associação privada representativa de categoria econômica em âmbito nacional (CNAE 94.11-1-00), ingressa com consulta, em nome de suas associadas, empresas locadoras de veículos automotores, referente à incidência do IPVA sobre veículos de propriedade de locadoras localizadas ou não dentro do Estado de São Paulo, após fixada a tese pelo Supremo Tribunal Federal (STF) em tema de Repercussão Geral 708, que autorizou a cobrança do IPVA somente pelo Estado onde o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário.

2. Informa que a locação de veículos é uma atividade dinâmica na qual os bens locados circulam livremente pelos Estados da Federação, ressaltando que a locadora não tem controle sobre o itinerário realizado pelos locatários.

3. Acrescenta que, recentemente, o STF, no Tema de Repercussão Geral 708 (leading case - Recurso Extraordinário 1.016.605/MG), fixou-se a tese de que “A Constituição autoriza a cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário”, definindo naquele Recurso Extraordinário a competência do Estado de Minas Gerais relativamente ao IPVA incidente sobre veículo cujo domicilio tributário e situação de uso habitual e tráfego ocorriam em território mineiro, ainda que o contribuinte optasse por registrar e licenciar o veículo no Estado de Goiás.

4. Face ao exposto, considerando que a fixação da referida tese em Repercussão Geral pelo STF, que definiu que a Carta Maior autoriza a cobrança do IPVA ao Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário, ressaltando o elo entre o local onde o veículo presumidamente circula e o tributo em análise, a Consulente formula as seguintes indagações:

4.1. Se as locadoras de veículos que possuam somente um estabelecimento que se situa fora do Estado de São Paulo, ao terceirizar sua frota, locando seus veículos para empresas também localizadas fora do território paulista, mas que utilizam tais automóveis dentro das fronteiras desse Estado, serão consideradas contribuintes do IPVA para o Estado de São Paulo, aplicando-se a alínea “b” do inciso X do artigo 3º da Lei nº 13.296/2018;

4.2. Se os veículos de propriedade de empresas locadoras estabelecidas exclusivamente fora do Estado de São Paulo, que circulam temporariamente em território paulista, sendo locados após 1º de janeiro do ano calendário, sofrem incidência do IPVA neste Estado, nos termos do artigo 3º, inciso X, alínea “b”, da Lei 13.296/2018, e se existe um prazo determinado que define sua competência quanto ao IPVA nesses casos.

5. Primeiramente, antes de se adentrar o caso apresentado pela Consulente e em seus questionamentos decorrentes, tendo em vista que é feita menção ao julgamento do RE 1.016.605/MG, cabe analisar o entendimento do Supremo Tribunal Federal – STF nos seus julgados sobre o tema.

6. Assim, tem-se que, embora a Consulente tenha feito menção ao RE 1.016.605/MG, a situação apresentada pela Consulente mais se assemelha ao caso tratado na ADIN nº 4.612/SC.

7. Com efeito, no RE 1.016.605/MG o STF se debruçou sobre situação na qual uma empresa, sediada no Estado de Minas Gerais, efetuou licenciamento do seu veículo no Estado de Goiás. Portanto, o objeto da discussão se deu sobre qual dessas Unidades Federadas seria o sujeito ativo para a cobrança do IPVA, avaliando-se a questão sob a ótica do local de domicílio contra o local do licenciamento. Diante disso, nessa decisão, restou afastado o critério do licenciamento do veículo como elemento para definição do sujeito ativo do imposto, entendendo-se como relevante o Estado de domicílio do proprietário do veículo. Assim, com vista nessa controvérsia (domicílio e licenciamento) que se fixou a tese no Tema de Repercussão Geral 708 de que “A Constituição autoriza a cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário”, nos termos do voto do Ministro Alexandre de Moraes (redator para o acórdão).

8. Por outro lado, na ADI nº 4.612/SC, o objeto de análise do STF foi a constitucionalidade da legislação do Estado de Santa Catarina que instituiu a incidência do IPVA nos casos de: (i) locadoras com estabelecimentos naquele Estado, mas cujos veículos estejam licenciados em outras Unidades da Federação; e (ii) locatário domiciliado naquele Estado, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota.

8.1. Esta última situação (item ii retro) é justamente a que mais se aproxima do caso aqui apresentado pela Consulente. Nesse ponto, ressalta-se que não só, naquela oportunidade, o STF considerou como constitucional a norma catarinense que instituiu a incidência do IPVA pelo Estado de domicílio do locatário, como que, em termos gerais, a legislação catarinense do IPVA considerada constitucional pelo STF guarda translúcida semelhança à legislação paulista do IPVA, especialmente ao dispor sobre o Estado de domicílio do locatário na hipótese de locação de veículo para composição de frota:

Lei Estadual - SC nº 7.543/88, redação dada pela Lei nº 15.242/10:

“Art. 7° O imposto é devido no município em que o veículo deva ser registrado, matriculado ou licenciado.

§ 1º Nas seguintes hipóteses o imposto será devido:

(...)

III - no local do domicílio do locatário ao qual estiver vinculado o veículo na data de ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota. (...)” (g.n.)

Lei Estadual - SP nº 13.296/08:

“Artigo 4º - O imposto será devido no local do domicílio ou da residência do proprietário do veículo neste Estado.

§ 1º - Para os efeitos desta lei, considerar-se-á domicílio:

(...)

2 - se o proprietário for pessoa jurídica de direito privado:

(...)

c) o local do domicílio do locatário ao qual estiver vinculado o veículo na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota; (...)” (g.n.)

9. Isso posto, e a despeito da já verificada constitucionalidade da norma catarinense que determinou a sujeição ativa do Estado do local do domicílio, e ainda em razão da mencionada tese no Tema de Repercussão Geral 708, decorrente do RE 1.016.605-MG, faz-se necessário uma análise mais pormenorizada das razões de decidir, não só deste julgamento, como o da ADIN nº 4.612/SC.

10. Nesse ponto, cabe observar que, para análise do tema, o STF considerou as interpretações teleológica e histórica, bem como questões de federalismo fiscal. Em suma, para tanto, considerou: (i) que os tributos que antecederam o IPVA buscavam, pela receita arrecadada, compensar os ônus suportados por Estados e Municípios em razão da circulação dos automóveis em seus territórios; e (ii) que a repartição constitucional de receitas do IPVA com os municípios em razão dos veículos licenciados em seus territórios tem relação com os ônus dos poderes públicos locais. Assim, considerou-se que, por regra, o licenciamento deveria ocorrer no local onde o proprietário exterioriza seu direito de propriedade (usar, fruir e dispor do bem), tendo estrita e forte relação com o domicílio do proprietário, centro habitual de suas atividades e de uso do bem. No entanto, ressaltou-se que para a materialidade do IPVA não pode haver elo meramente formal entre o ente federado e o veículo.

11. Diante disso, observou ser usual, com base num elo meramente formal, a propriedade sobre o veículo automotor ser exercida em Unidade Federada diferente daquela escolhida pelo contribuinte para licenciar e registrar seu veículo, ou até mesmo como seu domicílio tributário. Tal situação teria por intuito licenciar artificialmente o veículo naquela Unidade Federada com menor carga de IPVA – cenário este incongruente com a interpretação teleológica das normas que instituem o tributo. Desse modo, o uso exclusivo do local de licenciamento como critério base da materialidade poderia fazer com que as receitas decorrentes do tributo fossem para Unidade Federada diferente daquela onde é exercida a propriedade do veículo, não onerada (ou pouquíssimo onerada) com a circulação do automóvel.

12. Foi com base nessas considerações que o STF fixou o tema de Repercussão Geral 708, definindo que a capacidade ativa concernente ao IPVA pertence ao Estado no qual está localizado o estabelecimento (domicílio da pessoa jurídica) a que, de modo substancial, vincula o veículo, devendo ali ser efetuado o seu licenciamento.

13. Todavia, não escapou ao STF que, em sua visão, a escolha do domicílio tributário deve ter estrita relação com o local onde esteja sendo exercido seu direito de propriedade (ato de usar, fruir e dispor do bem). Portanto, o veículo deve apresentar vínculo substancialmente material com o estabelecimento situado na Unidade Federada onde ocorra o exercício de suas atividades, e não meramente formal como a escolha do Estado que ofereça a menor carga tributária de IPVA.

13.1. Nos termos expressos no acórdão da ADI nº 4.612/SC, “não pode o contribuinte abusar do direito de eleger domicílio tributário de modo a contrariar o núcleo da materialidade do IPVA, o télos do tributo e, ao cabo, o pacto federativo, preceitos de envergadura constitucional”.

14. Tal entendimento se mostra claro na própria ementa da referida decisão: “como regra, a capacidade ativa concernente ao imposto pertence ao estado onde está efetivamente licenciado o veículo. Não obstante, a disciplina pode sofrer ponderações, para o respeito do télos e da materialidade do tributo, bem como do pacto federativo. Daí a fixação da tese de que ‘a capacidade ativa referente ao IPVA pertence ao estado onde deve o veículo automotor ser licenciado, considerando-se a residência ou o domicílio – assim entendido, no caso de pessoa jurídica, o estabelecimento – a que estiver ele vinculado’”.

15. Desse modo, interpretar, ipsis literis, o termo “domicílio tributário” na tese fixada pelo STF somente como o local eleito pelo contribuinte, onde ele tenha um mero estabelecimento, mas que não tenha uma efetiva relação com o exercício de suas atividades, é ir contra toda a razão de decidir dos julgados do STF – qual seja, de favorecer o ente tributante que seja onerado com a circulação do automóvel em seu território, evitando a guerra fiscal entre os entes federados.

16. Feitos os apontamentos iniciais, relativamente aos questionamentos apresentados pela Consulente, registre-se que as empresas locadoras que tenham somente estabelecimento fora do Estado de São Paulo, mas que, efetivamente, disponibilizam e realizam a locação de sua frota para terceiros que venham a utilizar tais veículos, de forma não esporádica em território paulista, devem, por regra, se inscrever no cadastro de contribuintes do IPVA do Estado de São Paulo, haja vista efetiva utilização do veículo dentro dos limites deste Estado (artigos 15 e 33 da Lei nº 13.296/2008).

16.1. O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP), no julgamento do processo 0003039-94.2010.8.26.0053 envolvendo empresa locadora de veículos que licenciava e registrava seus veículos em outro Estado, ainda que a circulação dos mesmos ocorresse em território paulista, firmou entendimento sobre a possibilidade de a Fazenda Pública desconstituir o domicílio eleito por empresa locadora na situação onde se verifica nítido propósito de omissão da ocorrência do fato gerador do IPVA no Estado de São Paulo. Na ocasião, reconheceu-se a validade da exigência quanto ao cumprimento das obrigações acessórias previstas no artigo 33 da Lei nº 13.296/2008, que prevê a necessidade de as empresas locadoras de veículos que operem no Estado fornecerem os dados necessários à inscrição no Cadastro de Contribuintes do IPVA, em relação a todos os veículos que vierem a ser locados ou colocados à disposição neste Estado;

16.2. Nesse mesmo sentido, o Tribunal de Contas do Estado (TCE), através da Consulta TC-011322/026/08, manifestou-se favoravelmente à exigência de que os veículos de frota que venham a ser utilizados em território paulista sejam registrados neste Estado, devendo atender aos dispositivos constantes da legislação tributária paulista, conforme transcrição do extrato da referida consulta:

“Assim considerado, respondo ao quesito formulado não reconhecendo o conflito de normas, no sentido de que o processo de licitação destinado à locação de frota de veículos não deve, em prol da isonomia das licitantes e da busca da proposta mais vantajosa, submeter-se às limitações decorrentes do local de registro dos correspondentes veículos, matéria que transborda de seu propósito, repercute na fase de execução e se insere na esfera de atribuições tanto da Secretaria da Fazenda do Estado, quanto ao aspecto primariamente tributário, como do Ministério Público Estadual, para fins de persecução penal. Compreendo, assim como a instrução e conforme a jurisprudência da Corte, que a exigência apenas se justifica quando reservada à licitante vencedora, como condição para o aperfeiçoamento do contrato, portanto. Vale dizer, é possível impor, nos correspondentes instrumentos convocatórios, sejam os interessados, caso vencedores, alertados sobre sua submissão aos efeitos da aludida Lei Estadual nº 13.296/08.”

17. Lembra-se, também, que a Lei nº 13.296/2008 prevê diversas hipóteses para a determinação do domicilio tributário do contribuinte em seu artigo 4º, especificamente. Para elucidar o questionamento da Consulente, aponta-se a disciplina prevista no artigo 4º, parágrafo 1º, item 2, alínea “c”, já transcrita acima, pelo qual é eleito como domicílio tributário do contribuinte o local do domicílio do locatário ao qual estiver vinculado o veículo na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota.

17.1. Como desdobramento desse dispositivo legal, e para o deslinde do questionamento da Consulente (empresa locadora não domiciliada no Estado de São Paulo), vale observar a norma contida no § 4º daquele dispositivo, pela qual, no caso de pessoas jurídicas de direito privado, não sendo possível determinar a vinculação do veículo, é presumido como domicílio o local do estabelecimento onde haja indícios de utilização do veículo com predominância sobre os demais estabelecimentos da mesma pessoa jurídica;

17.2. Na mesma linha, vale também citar a previsão do artigo 3º, parágrafo único da mesma Lei, sendo aplicável às empresas locadoras as regras de determinação dos fatos geradores previstos no inciso X do artigo 3º, qualquer que seja o seu domicílio.

18. Importante reiterar que, como visto acima, o STF, na ADIN 4.612/SC, analisou dispositivo da legislação catarinense semelhante ao retro mencionado constante da Lei do IPVA paulista (artigo 4º, parágrafo 1º, item 2, alínea “c” da Lei nº 13.296/2008) e entendeu pela sua constitucionalidade (artigo 7º, § 1º, inciso III, da Lei Estadual - SC nº 7.543/88).

19. Cabe ainda acrescentar que o Código Tributário Nacional (CTN) preceitua, como regra, a escolha do domicílio tributário pelo contribuinte. Todavia, não se trata de uma liberalidade de forma a permitir uma escolha que dificulte a arrecadação ou fiscalização do tributo. Caso haja indícios de que a escolha do contribuinte desrespeite a legislação aplicável, o domicílio tributário pode ser considerado o local da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. Além disso, é permitido que a autoridade administrativa recuse o domicílio eleito pelo contribuinte, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou fiscalização do tributo (artigo 127, §§ 1º e 2º do CTN).

20. No que tange à questão do fato gerador do IPVA para empresas locadoras, esclarece-se que o artigo 3º, inciso X, alínea “a”, da Lei nº 13.296/2008 define que a data de 1º de janeiro de cada ano, se refere ao fato gerador do imposto em se tratando de veículo usado já inscrito no cadastro de contribuintes do IPVA deste Estado. Diferentemente do apontado pela Consulente, na hipótese de locação de veículo usado pertencente a empresa locadora não estabelecida em território paulista, o fato gerador do imposto ocorre na data em que vier a ser locado ou colocado à disposição para locação no território deste Estado, em se tratando de veículo usado registrado anteriormente em outro Estado, conforme prevê a alínea “b” do inciso X do artigo 3º da Lei do IPVA.

21. Nesse ponto, observa-se que o próprio STF no acórdão em discussão (ADIN 4.612/SC), determinou que na hipótese de o automóvel de empresa de locação de veículos, no decorrer do ano, deixar de se vincular a estabelecimento situado num Estado e passar a se conectar, em caráter não esporádico, a outro, localizado em Estado diferente, é justo que essas Unidades Federadas cobrem IPVA proporcionalmente ao período no qual o automóvel esteve ligado a cada uma delas.

22. Tal entendimento encontra-se inclusive consubstanciado na legislação paulista do IPVA, tanto no artigo 11 da referida Lei nº 13.296/2008, que determina que, nos casos dos incisos II a X, alíneas “b” e “c” do artigo 3º daquela Lei, o imposto é calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil (incluindo o mês de ocorrência do fato gerador, conforme parágrafo único), bem como no seu artigo 15, que estabelece a dispensa de pagamento do IPVA a partir do mês seguinte ao da transferência para operação do veículo em outro Estado, em caráter não esporádico.

23. Ante o exposto, e em resposta aos questionamentos apresentados genericamente apresentados, salienta-se que:

23.1. Em resposta ao subitem 4.1, caso a empresa locadora sem estabelecimento paulista loque veículos para empresa locatária domiciliada em outro Estado, mas que tenha estabelecimentos (formalmente constituídos ou não) situados no Estado de São Paulo e sejam esses que predominantemente utilizem os veículos locados, o imposto será devido ao Estado de São Paulo, num primeiro momento, proporcionalmente, com fundamento nos artigos 3º, inciso X, “b” ou “c” – a depender da situação – e 11, combinado com artigo 4º, § 4º, todos da Lei nº 13.296/2008. A empresa locadora deverá então fornecer os dados necessários à inscrição no Cadastro de Contribuintes do IPVA em relação a esses veículos locados no Estado de São Paulo, nos termos do artigo 33 da Lei nº 13.296/2008, e, para os anos subsequentes, esses veículos estarão sujeitos ao IPVA nos termos do artigo 3º, inciso X, “a”, da Lei nº 13.296/2008.

23.2. Em resposta ao subitem 4.2, caso a empresa locadora sem estabelecimento paulista loque veículos para empresa locatária domiciliada em outro Estado para uso naquele Estado, mas que porventura venham a circular em caráter não esporádico e predominantemente no Estado de São Paulo, a empresa locadora estará então, ao cabo, locando veículos dentro do território de São Paulo e estará sujeita ao IPVA paulista em relação a esses veículos a partir da data em que eles vierem a ser locados dentro do Estado de São Paulo, conforme redação do artigo 3º, inciso X, “b”, combinado com o artigo 4º, parágrafo 4º, ambos da Lei nº 13.296/2008. Assim, e à semelhança do artigo 15, inciso I, da Lei nº 13.296/2008, a partir da transferência para uso não esporádico dentro do Estado de São Paulo, o IPVA aqui será devido, sendo, todavia, calculado de forma proporcional nos termos do artigo 11 da referida Lei nº 13.296/2008.

23.2.1. Ato contínuo, a empresa locadora deverá então fornecer os dados necessários à inscrição no Cadastro de Contribuintes do IPVA em relação a esses veículos locados no Estado de São Paulo, nos termos do artigo 33 da Lei nº 13.296/2008, e, para os anos subsequentes, esses veículos estarão sujeitos ao IPVA paulista nos termos do artigo 3º, inciso X, alínea “a”, da Lei nº 13.296/2008, podendo, todavia, haver a dispensa de pagamento, nos termos do artigo 15, inciso I, da Lei nº 13.296/2008, casos esses veículos sejam transferidos para operação, em caráter não esporádico, em outros Estados.

24. Por fim, recorda-se que, em que pese a autonomia da vontade e a livre iniciativa, cabe aos particulares, no exercício regular de suas atividades, zelar pela lisura das práticas negociais, sob a observância da boa-fé e da função social do contrato. Assim, não podem os contribuintes se valer da utilização formal de negócios jurídicos estruturados apenas no intuito de se ocultarem do dever fundamental de pagar tributos.

25. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.