1. A Consulente, empresa optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, que declara exercer a atividade econômica de ‘serviços de gravação de carimbos, exceto confecção’ (CNAE 82.99-7/03), relata que também passará a atuar na atividade de ‘fabricação de carimbos’ (CNAE 32.99-0/02).

2. Dessa forma, assevera que promoverá duas atividades: (i) confecção de carimbos, na qual comprará a base do carimbo (em madeira), para montá-lo, e (ii) serviço de gravação do carimbo, que consiste na gravação do escrito na borracha do carimbo.

3. Informa que a Lei Complementar Federal 116/2003 prevê, no item 24 da sua lista de serviços anexa, que a confecção de carimbos é um serviço sujeito ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal.

4. Registra que, apesar de a confecção de carimbos estar prevista na lista de serviços anexa à Lei Complementar Federal 116/2003, haverá a circulação do produto vendido, bem como a industrialização deste pela Consulente.

5. Ante o exposto, a Consulente indaga se deverá emitir Nota Fiscal, modelo 55, quando da saída dos carimbos por ela vendidos.

6. Preliminarmente, verifica-se que a questão trazida pela Consulente gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal. Trata-se, portanto, de eventual conflito de competência tributária.

7. Nos casos relacionados a supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

8. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

9. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

10. Nessa linha, observa-se que a Lei Complementar 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

11. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, não ser pode considerada como uma prestação de serviço tributável por ISS. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

12.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Ou seja, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

13. Prosseguindo, em acesso ao endereço eletrônico pelo qual a Consulente oferta seus produtos, verifica-se que há diversos produtos comercializados que não são aptos a qualquer tipo de personalização pela Consulente. Assim, constata-se de plano que esses produtos, não aptos a personalização, estão sujeitos exclusivamente à incidência do ICMS.

14. Quanto à comercialização de carimbos aptos à personalização por meio de gravação em suas borrachas, também se observa no referido endereço eletrônico que a gravação, caso solicitada, é determinada e especificada pelo seu comprador, não tendo a Consulente participação na elaboração e definição da imagem ou do texto a ser gravado, cabendo a ela a mera gravação na borracha do carimbo. Dessa maneira, conclui-se que os clientes da Consulente, ao comprarem os carimbos, desejam adquirir, para seu uso, um produto, e não obter a prestação de um serviço, preponderando, assim, a circulação de mercadoria na atividade da Consulente.

14.1. Nesse diapasão, nota-se que a Consulente, aparentemente, não disponibiliza a atividade de gravação em carimbo fornecido pelo próprio solicitante, isto é, ao que tudo indica, a gravação, caso solicitada, é sempre efetuada no carimbo fabricado e vendido pela própria Consulente, corroborando assim o entendimento de que se trata da venda de uma mercadoria, e não da prestação de um serviço.

15. Ou seja, passando a montar os carimbos que por ela serão vendidos, resta configurado que a Consulente promove a industrialização de carimbos. Desse modo, havendo ou não a personalização nos produtos vendidos pela Consulente, tem-se a predominância da obrigação de dar/entregar a coisa em relação à obrigação de fazer.

15.1. Observe-se, que o fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar. Desse modo, a saída de produto resultante de industrialização está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto na ‘saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte’.

16. Sendo assim, nos termos acima expostos, em resposta à indagação formulada na consulta, informa-se que a atividade exercida pela Consulente, de produção e venda de carimbos, com ou sem gravação específica solicitada por seus adquirentes, constitui atividade sujeita exclusivamente à incidência do ICMS, devendo ser emitida a correspondente Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, com destaque do ICMS, para amparar a saída dos carimbos vendidos.

17. Nesses termos, considera-se dirimida a dúvida da Consulente.