1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA) cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “aluguel de máquinas e equipamentos para construção sem operador, exceto andaimes” (CNAE 77.32-2/01) e atividade secundária a de “comércio atacadista de máquinas, equipamentos para terraplenagem, mineração e construção; partes e peças” (CNAE 46.62-1/00), dentre outras atividades, ingressa com consulta sobre remessa em comodato não oneroso de bens do ativo imobilizado para outras unidades (filiais).

2. Relata que sua atividade econômica preponderante, assim como das suas filiais, é a locação de bens móveis.

3. Informa que as mercadorias utilizadas para locação são adquiridas e incorporadas ao ativo imobilizado sem crédito do ICMS, em função das saídas não serem tributadas.

4. Declara que as atividades de locação têm como destinatários, pessoas jurídicas, construtoras ou empresas que efetuam eventos, reformas e atividades semelhantes.

5. Acrescenta ainda que em função da crescente demanda de locação de equipamentos, a matriz (Consulente) necessita transferir os bens móveis do seu ativo imobilizado para suas filiais, localizadas em São Paulo e em Minas Gerais, para que essas efetuem a locação desses equipamentos junto aos seus clientes. Posteriormente, ao fim do contrato de comodato, os bens retornariam ao estabelecimento matriz (Consulente).

6. Nesse contexto, apresenta entendimento que:

6.1. o comodato é o empréstimo gratuito de coisas fungíveis e é de sua essência a devolução da coisa emprestada, e, que a Súmula 573 do Supremo Tribunal Federal (STF) considera que a saída física de máquinas, equipamentos, utensílios e implementos a título de comodato não constitui fato gerador do ICMS.

6.2. a legislação paulista não discorre expressamente sobre o tratamento tributário dispensado às operações que envolvam a remessa e o retorno de bens, em virtude de comodato.

6.3. em consequência de o ICMS não incidir sobre a operação de comodato, a sua realização não causa prejuízo ao erário paulista.

7. Cita diversos dispositivos legais, assim como a Súmula 573 do Supremo Tribunal Federal e a Resposta à Consulta Tributária 25315/2022.

8. Por fim questiona se:

8.1. a matriz (Consulente) poderá encaminhar os equipamentos para suas filiais com emissão de Nota Fiscal utilizando o CFOP 5.908/6.908 (remessa em comodato não oneroso) e inclusão da expressão “não incidência do ICMS nos termos do inciso IX do artigo 7º do RICMS/SP” no campo dados complementares;

8.2. finalizado o período de locação dos equipamentos pelas filiais junto aos seus clientes, poderia ser emitida Nota Fiscal utilizando o CFOP 5.909/6.909 (retorno de comodato não oneroso) e inclusão da expressão “não incidência do ICMS nos termos do inciso IX do artigo 7º do RICMS/SP” no campo dados complementares, com exceção da filial localizada no estado de Minas Gerais que deve mencionar em dados complementares a expressão “não incidência do ICMS nos termos do inciso XIX do artigo 153, Parte Geral, do RICMS/MG”.

9. Inicialmente, depreende-se do relato e será adotado como pressuposto para a resposta que o comodato pretendido compreende a transferência de ativo imobilizado entre matriz e filiais, pertencentes ao mesmo titular, para que as filiais efetuem locações dos equipamentos junto aos seus clientes, com posterior devolução do ativo imobilizado pelas filiais para a matriz (Consulente).

9.1. Caso o pressuposto acima não corresponda à realidade, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes, de forma pormenorizada, para o integral conhecimento da operação praticada.

10. Isto posto, verifica-se que o artigo 1.142 do Código Civil define que estabelecimento é todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. Em geral, atribui-se o nome de matriz ao estabelecimento principal e de filial aos estabelecimentos secundários. A matriz é um conceito jurídico, determinado nos atos societários e corresponde à ideia de centro de direção dos negócios. Por outro lado, filial é uma espécie de estabelecimento empresarial que compõe o patrimônio da mesma pessoa jurídica, fazendo parte do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, partilhando dos mesmos sócios, contrato social e firma ou denominação da matriz. Cuida-se de um instrumento de que se utiliza o empresário ou sócio para exercer suas atividades. A discriminação do patrimônio da empresa, mediante a criação de filiais, não afasta a unidade patrimonial da pessoa jurídica. Ressalta-se, que embora tenham registros distintos na Junta Comercial competente e no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), constituem a mesma pessoa jurídica.

11. Note-se que o contrato de comodato, como todo contrato, pressupõe a existência de duas partes, duas pessoas capazes para a prática de ato civil, que manifestam sua vontade livremente. Maria Helena Diniz ensina (Curso de direito civil brasileiro, volume 3: Teoria geral das obrigações contratuais e extracontratuais. 31. ed. – São Paulo: Saraiva, 2015) que: “os requisitos subjetivos são: a) a existência de duas ou mais pessoas, já que o contrato é um negócio jurídico bilateral ou plurilateral; b) capacidade genérica das partes contratantes para praticar os atos da vida civil, as quais não devem enquadrar-se nos artigos 3º e 4º do Código Civil, sob pena de o contrato ser nulo ou anulável; c) aptidão específica para contratar, pois a ordem jurídica impõe certas limitações à liberdade de celebrar determinados contratos; (...)”.

12. Dessa forma, no caso apresentado pela Consulente, não pode a matriz, realizar um contrato de comodato com as filiais, ou vice-versa, considerando que constituem a mesma pessoa jurídica e um contrato exige como requisito subjetivo, a existência de duas ou mais pessoas (partes).

13. É importante pontuar que as operações de remessas de bens e mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular configura transferência, conforme definição do inciso V do artigo 4º do RICMS/2000.

14. Prosseguindo, convém ressaltarque, como já manifestado em outras oportunidades, sob a ótica do Estado de São Paulo não há incidência do ICMS na saída de bem do ativo imobilizado, pois não se trata de uma operação de circulação de mercadoria, uma vez que sua imobilização o retirou do processo de circulação econômica, conforme disposto no inciso XIV do artigo 7º do Regulamento do ICMS – RICMS/2000.

15. Além disso, considerando que são operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, ressalte-se que sobre tais operações deixou de haver a incidência do ICMS a partir de 01/01/2024, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, embora a autonomia dos estabelecimentos continue a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins.

16. Por esta razão, foram publicados o Convênio ICMS 178/2023, o Convênio ICMS 225/2023 e a Lei Complementar 204/2023, a qual alterou a Lei Complementar 87/1996 para prever que não se considera ocorrido o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesmo titular, embora o contribuinte possa optar por equiparar a transferência a operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto (artigo 12, §§ 4º e 5º, da Lei Complementar 87/1996).

17. Portanto, a transferência de bem, adquirido com intuito de integrar o ativo imobilizado, não configurará hipótese de incidência do ICMS e a Nota Fiscal que amparar a operação deverá indicar o CFOP 5.552/6.552 (“transferência de bem do ativo imobilizado”), conforme o caso, sem destaque do imposto.

18. Pelo exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.