1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (46.39-7/01) exerce a atividade de comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, afirma que comercializa "massa recheada congelada ", classificada no código 1902.20.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

2. Questiona se nas vendas internas a bares, restaurantes, lanchonetes e demais comércios varejistas, que irão submeter o produto a um processo de cocção e, após esse preparo, oferecer ao consumidor final, aplica-se o regime de substituição tributária.

3. Inicialmente, observamos que, tendo em vista que não há informação no relato sobre a aquisição da mercadoria em análise, a presente resposta partirá do pressuposto de que é atribuída à Consulente (estabelecimento atacadista) a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes como estabelecimento substituto tributário por força da legislação ou de Regime Especial a ela atribuído.

3.1. Cabe esclarecer que, em regra, a condição de contribuinte substituto tributário é atribuída a estabelecimento fabricante de mercadorias cujas operações estão submetidas ao regime da substituição tributária no Estado de São Paulo. O mero importador (não fabricante de mercadorias), que ao mesmo tempo também adquire para revenda mercadorias de substitutos tributários, deve recebê-las com o ICMS-ST retido, na condição de substituído tributário, ou promover a retenção antecipadamente na hipótese prevista no artigo 426-A do RICMS/2000.

4. Além disso, como a Consulente também não traz detalhes do processo de cocção a qual suas mercadorias são efetivamente submetidas pelos adquirentes, a presente resposta à Consulta será dada em tese.

5. Assim, destacamos que, por força do disposto no artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, as operações com produtos que serão integrados ou consumidos em processo de industrialização por seus adquirentes estão excluídas da sujeição passiva por substituição tributária. Esse órgão consultivo entende que no conceito de industrialização se inclui o preparo e fornecimento de alimentação.

6. Observe-se que há precedentes nesse sentido publicados por esta Consultoria referente ao uso de produtos alimentícios como insumos/ingredientes no preparo de refeições. Estes precedentes adotaram como premissas que o bar/restaurante/lanchonete (adquirente): (i) adquire produtos atualmente relacionados no Anexo XVI da Portaria CAT 68/2019, que serão empregados como insumo na preparação ou produção de lanches/refeições; e (ii) não revende esses produtos na mesma forma em que os adquiriu, empregando-os, na sua totalidade, no preparo de refeições.

7. O conceito de industrialização trazido pelo inciso I do artigo 4º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) determina que, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, considera-se industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação); b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento).

8. Como se verifica, toda atividade que implique modificação da natureza, do funcionamento, do acabamento, da apresentação ou da finalidade do produto, ou ainda que o aperfeiçoe ao consumo, se caracteriza como industrialização.

9. No conceito de industrialização, portanto, incluem-se as atividades de rechear uma massa com outras matérias-primas — pois resultam em produto diverso —, bem assim a de assar ou fritar a massa crua para posterior venda — pois aperfeiçoa o produto para consumo, modificando seu acabamento e aparência (beneficiamento).

9.1. Não se considera industrialização, contudo, o mero descongelamento e/ou aquecimento de alimentos pré-assados. Com efeito, enquanto a atividade de assar um pão ou uma massa de panificação em estado cru impõe sensível modificação ao produto, transmudando-o em pão ou massa assados (industrialização), o descongelamento ou simples aquecimento de pão ou massa pré-assados é ação que não altera o produto quanto a seu funcionamento, utilização, acabamento ou aparência, sendo mero ato preparatório e inerente à própria atividade de comercialização.

10. Dessa forma, nas operações de saída de "massa recheada congelada", classificada no código 1902.20.00 da NCM, diretamente de contribuinte substituto tributário a bares, restaurantes ou lanchonetes, destinada à integração ou consumo em processo de industrialização no estabelecimento do adquirente, não se aplica o regime de substituição tributária previsto no artigo 313-W do RICMS/2000 e na Portaria CAT 68/2019.

10.1. Por outro lado, na hipótese de tais mercadorias não serem destinadas à efetiva integração ou consumo em processo de industrialização no estabelecimento do adquirente, conforme esclarecido no subitem 9.1 acima, o regime de substituição tributária se aplica normalmente sobre tais operações.

11. Por fim, ressalvamos que, caso a premissa adotada no item 3 não corresponda à situação fática da Consulente, poderá formular nova consulta, oportunidade em que deverá esclarecer todos os detalhes do caso concreto objeto de dúvida.