1. A Consulente, empresa enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que exerce como atividade principal a fabricação de sabões e detergentes sintéticos (CNAE 20.61-4/00) e, como atividades secundárias, a fabricação de produtos de limpeza e polimento (CNAE 20.62-2/00), o comércio a varejo de peças e acessórios novos para veículos automotores (CNAE 45.30-7/03), o comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente (CNAE 47.89-0/99), dentre outras, informa que adquire 5.000 litros de óleo a granel, cuja descrição é “air repair - óleo para bomba a vácuo 46 - pro”, classificado no código 2710.19.32 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), utilizando o CEST 06.007.00, o qual é comercializado, em sua maior parte, para revendedores, mas também para consumidores finais, todos localizados no Estado de São Paulo.

2. Expõe que adquire essa mercadoria de indústrias paulistas que possuem dentre suas atividades econômicas a fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos do refino (CNAE 19.22-5-99). Menciona que uma fornecedora, na comercialização desta mercadoria, emitiu a Nota Fiscal sob o CFOP 5.653 (“venda de combustível ou lubrificante, de produção do estabelecimento, destinados a consumidor ou usuário final”), com ICMS retido por substituição tributária, visto entender que, independentemente do processo de envase realizado pela Consulente, essa não possui o CNAE de fabricação e revenderá a mercadoria adquirida.

3. Contudo, o outro fornecedor, também fabricante paulista, comercializaria a mesma mercadoria sem ICMS retido por substituição tributária, pois entende que o processo de envase realizado pela Consulente a classifica como indústria.

4. Observa que, posteriormente, este óleo, sem sofrer qualquer modificação em sua composição, é envasado em frascos de 1 litro e rotulado com o logotipo da empresa, ressaltando que tanto os frascos quanto os rótulos são adquiridos pela Consulente e, diante do exposto, questiona:

4.1. Qual o processo correto a ser seguido para a aquisição e revenda desse óleo?Deve-se adquiri-lo do fabricante com a retenção antecipada do imposto por substituição tributária pelo fornecedor e realizar a venda sem o destaque do imposto ou sem a retenção antecipada do imposto e posteriormente realizar a venda com a retenção antecipada do imposto?

4.2. Como proceder em relação ao ICMS, considerando que o fornecedor enviou a mercadoria com o ICMS retido por substituição tributária?

4.3. A Consulente pode se creditar do ICMS?

4.4. A mercadoria analisada pode ser comercializada sem a aplicação da substituição tributária dentro do Estado de São Paulo, considerando que o fornecedor a enviou sem o ICMS retido por substituição tributária?

4.5. Qual a Classificação Nacional das Atividades Econômicas (CNAE) que a Consulente precisa possuir para realizar esta operação?

5. Preliminarmente, partiremos da premissa de que a Consulente não é responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição em relação à mesma mercadoria ou a outra enquadrada na mesma modalidade de substituição da mercadoria objeto da presente Consulta (artigo 264, inciso IV, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000). Além disso, não serão prestados esclarecimentos sobre a correição dos procedimentos adotados na emissão da Nota Fiscal (CFOP, alíquota etc.) emitida pela fornecedora da Consulente, se limitado a responder os questionamentos apresentados.

6. Dito isso, importante esclarecer que da leitura do artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000, depreende-se que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

7. A situação em análise (acondicionamento de mercadorias que foram adquiridas pela Consulente em novas embalagens e rotulagem com a marca própria para venda) se enquadra na hipótese de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000, configurando, portanto, industrialização.

8. Ante o exposto acima, revela-se crucial frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

9. Nessa linha, salienta-se que o conceito de “industrialização” é mais amplo que o de “fabricação”. Com efeito, enquanto os processos industriais (“industrialização”) são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris (“fabricação”) são apenas os relacionados à “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, “montagem” (alínea “c”). Os demais embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.

10. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolvem atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, de “montagem” (alínea “c”).

10.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, I, do RICMS/2000, consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.

11. Dessa feita, depreende-se que, nas operações de aquisição de mercadorias que somente serão acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria, ou seja, situação em que os insumos não serão integrados ou consumidos em processo de industrialização, de fornecedor substituto tributário, a Consulente não pode se valer da dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

12. Sendo assim, na aquisição de produto sujeito à substituição tributária no Estado de São Paulo, em que a mercadoria será apenas acondicionada em novas embalagens e rotulada com a marca própria para revenda, o fornecedor substituto tributário paulista deverá aplicar o regime de substituição tributária.

13. Cabe lembrar que, na situação em que o remetente for responsável pela retenção do imposto devido por substituição tributária, caso essas mercadorias sejam adquiridas sem que o imposto da operação subsequente tenha sido retido antecipadamente, ao adquirente (Consulente) poderá ser atribuída essa responsabilidade, conforme disposto no artigo 11, incisos XI e XII, c/c artigo 267, inciso II, ambos do RICMS/2000.

13.1. Ressalte-se que, caso as mercadorias sejam adquiridas sem a retenção antecipada do imposto das operações subsequentes pelo remetente substituto tributário, o fornecedor da Consulente poderá emitir Nota Fiscal Complementar, conforme dispõe o artigo 182, inciso IV, do RICMS/2000, observando, em relação à diferença de imposto devida, os §§ 2º e 3º do mesmo artigo.

14. Por outro lado, como apontado acima, a Consulente, substituída tributária, pode ser considerada responsável solidária para recolhimento do ICMS devido por substituição tributária em um eventual não recolhimento ou recolhimento parcial por parte do substituto tributário.

14.1. A legislação pertinente à situação apresentada encontra-se disposta no artigo 66-C da Lei 6.374/1989, que estabelece que a sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto.

14.2. O referido artigo 66-C é regulamentado pelo artigo 267 do RICMS/2000, que determina que a responsabilidade supletiva indicada no artigo 66-C da Lei 6.374/1989 pode ser atribuída a “contribuinte substituído” em duas hipóteses, quais sejam: (i) em razão de fraude, dolo ou simulação, quando o débito será exigido com aplicação de penalidade cabível por meio de auto de infração; e (ii) nos demais casos, quando ocorrer a notificação prévia para o recolhimento do imposto antes da lavratura de autos de infração.

15. Dessa forma, em caso de não recolhimento do ICMS-ST por parte do remetente, na hipótese em que a operação com a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária, tal recolhimento poderá ser exigido do destinatário paulista, mediante notificação e lavratura de Auto de Infração, estando sujeito, inclusive, à imposição de multa, ainda que a operação subsequente seja destinada a consumidor final.

16. Portanto, de todo o exposto, havendo recusa de seu fornecedor em emitir o documento fiscal complementar e recolher o imposto devido, a Consulente poderá, antes de eventual lavratura de Auto de Infração, efetuar o recolhimento do ICMS-ST por meio de guia de recolhimentos (artigo 115, inciso XVI, do RICMS/2000).

17. Assim, não obstante os apontamentos mencionados acima, na hipótese de terem ocorrido operações em desacordo com a legislação tributária vigente, a Consulente deverá procurar o Posto Fiscal, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET (disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/sipet), observado o disposto na Portaria CAT 83/2020, a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000, ficando a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do mesmo Regulamento, desde que observadas as orientações obtidas no Posto Fiscal (procedimentos, prazo etc.).

18. Quanto ao questionamento sobre a possibilidade de se creditar, vale elucidar que, independentemente de o fornecedor ser substituto tributário ou substituído tributário, na hipótese de as mercadorias serem apenas acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria, elas não serão integradas ou consumidas em processo de industrialização, ou seja, não se enquadram como “insumo” previsto no item 3.1 daDecisão Normativa CAT 01/2001. Nessa situação, portanto, as mercadorias adquiridas serão destinadas à comercialização subsequente, ainda que acondicionadas em novas embalagens e rotuladas com a marca própria.

19. Logo, tendo em vista que tais mercadorias não são empregadas no processo industrial do adquirente, mas sim, destinadas a posterior comercialização, como é o caso narrado, não há direito ao crédito do imposto por parte da Consulente (adquirente), na forma do artigo 272 do RICMS/2000.

20. Por fim, com relação ao envase e posterior comercialização da mercadoria que a Consulente pretende realizar, é importante registrar que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, II, “h”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, cabendo lembrar que a CNAE é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.Desse modo, não é de competência deste órgão esclarecer em qual CNAE devem se enquadrar as atividades de um estabelecimento.

21. Posto isso, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.