1. A Consulente, que tem como atividade declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “impressão de material para outros usos” (código 18.13-0/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), atuando no segmento de impressão de adesivos e etiquetas, com base na decisão do Recurso Extraordinário (RE) 882.461, julgado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) em sede de repercussão geral, entende que a operação na qual o encomendante de um processo produtivo é o destinatário final (sem saída subsequente) deve ser caracterizada como prestação de serviço, ocorrendo a tributação pelo ISSQN e não pelo ICMS.

2. Relata que atende alguns consumidores finais, que encaminham materiais, que não serão objeto de saídas subsequentes, não sendo incorporados em produtos a serem comercializados, como, por exemplo, banners para envelopamento de frota e etiquetas para utilização interna de marcação de estoque, para que a Consulente realize impressão utilizando, como insumo, tintas e vernizes.

3. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos:

3.1. considerando que o beneficiário do serviço prestado envia Notas Fiscais consignando o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), tendo em conta que o faturamento se dará por emissão de Nota Fiscal de serviços, uma vez que realizará composição gráfica (item 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003), se o retorno do material enviado deveria ser efetuado utilizando na Nota Fiscal o CFOP 5.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”), já que a operação não ficará sujeita ao ICMS;

3.2. considerando que não se trata de uma industrialização de fato, o cliente remetente poderia utilizar na Nota Fiscal de remessa o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado “), para formalização do trânsito do material, caracterizado como impresso por encomenda de acordo com a Decisão Normativa CAT 04/2015;

3.3. caso a resposta anterior seja negativa, se ainda seria aplicável a suspensão de 180 dias na remessa para industrialização, considerando que os materiais de uso e consumo não possuem tributação em sua saída, e o retorno não seria formalizado utilizando na Nota Fiscal o CFOP 5.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”);

3.4. se a tributação do ICMS sobre a mão de obra, que seria diferida, só se aplicaria às saídas interestaduais, tendo em vista entender que, nas operações internas, quando o destinatário for consumidor final, haverá tributação do ISSQN.

4. Inicialmente, registre-se que nesta resposta está sendo assumida a premissa de que os beneficiários dos serviços prestados são contribuintes do ICMS, considerando que emitem Nota Fiscal para a remessa de seus materiais.

5. Isso posto, cumpre destacar que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

6. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

7. Por pertinente, vale lembrar os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

8. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”, ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

9. Em relação à atividade questionada, nota-se que estão listadas no item 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, como sujeitas ao ISSQN, as atividades de composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.

10. É importante destacar também que a Decisão Normativa CAT 04/2015 esclareceu que o ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

10.1. Nessa mesma norma consta ainda que, para fins da não incidência do ICMS, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais).

10.2. Também é esclarecido na Decisão Normativa CAT 04/2015 que o material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.

11. Diante do exposto, ressaltamos que, quando o prestador do serviço de composição gráfica (mesmo que previsto na Lei Complementar 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS, em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização se enquadrar-se em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.

12. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, considerando ainda as condições acima pontuadas, previstas na Decisão Normativa CAT 04/2015, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISSQN.

13. Diante disso, considerando que, nas operações em questão, não incide ICMS, o beneficiário do serviço prestado (encomendante) deve emitir Nota Fiscal contendo o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), sem destaque do ICMS, para enviar os materiais à Consulente. Isso porque, embora não incida ICMS na operação em comento (artigo 7º, X, XI e XV, do RICMS/2000), os contribuintes, bem como todos os estabelecimentos inscritos no CADESP, devem cumprir as obrigações acessórias previstas na legislação específica.

14. Ressalte-se que a Nota Fiscal referida no item anterior deve ser escriturada pela Consulente, sob o CFOP 1.949 (“outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”).

15. Cabe salientar que, para acobertar o retorno dos materiais enviados para seu usuário final, a Consulente deve emitir Nota Fiscal, sem destaque do ICMS, consignando CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), pois, embora não incida ICMS na prestação em análise, a Consulente também deverá cumprir as obrigações acessórias previstas na legislação específica.

16. É importante esclarecer ainda que o questionamento apresentado no item 3.4 não faz sentido no caso de prestação de serviço não sujeita ao ICMS. Destaque-se que o diferimento previsto na Portaria CAT 22/2007 é referente ao lançamento do ICMS incidente sobre o valor das parcelas correspondentes aos serviços prestados, nas operações de industrialização por conta de terceiros, conforme disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado.

17. Com estes esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.