RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18576/2018, de 31 de Maio de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/07/2019.

Relato 

1. A Consulente, tendo por atividade principal o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE – 49.30-2/02)", apresenta questionamento sobre a possibilidade de subcontratar serviço para o qual foi originalmente contratada também na condição de subcontratada.

2. Relata que pretende celebrar um contrato de prestação de serviço no qual figurará como subcontratada, entretanto para a execução do referido contrato precisará subcontratar uma segunda transportadora. Nesse sentido, para maior clareza, propõe o seguinte exemplo, sendo a Consulente a 'transportadora B':

"Empresa contrata 'transportadora A' para realizar a entrega da mercadoria;

'Transportadora A', subcontrata 'transportadora B' para realizar a entrega da mercadoria;

'Transportadora B', também não vai realizar a entrega da mercadoria e contrata 'Transportadora C', para realização da entrega da mercadoria ao seu destino."

3. Informa que todos os envolvidos são contribuintes do ICMS.

4. Cita o artigo 4º, inciso II, alínea "e" do RICMS/2000, que dispõe sobre subcontratação. Entretanto, argumenta que a legislação não traz outros dispositivos que "conceituam o serviço de transporte realizado na subcontratação".

5. Tendo isso em vista, expõe que nos casos que envolvem subcontratação, as prestações do serviço devem ser acobertadas por Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e emitido pelo transportador contratante, nos termos do inciso II do artigo 205 do RICMS/2000, sendo que a transportadora subcontratada fica dispensada da emissão do CT-e.

6. Além disso, argumenta que no serviço realizado na forma de subcontratação, quando o trajeto é iniciado em território paulista, o pagamento do imposto cabe a empresa que realizar a cobrança integral do preço do serviço, sendo responsável, inclusive, pela prestação devida pela subcontratada, ou seja, está-se diante de uma "modalidade de substituição tributária, conforme os artigos 314 e 315 do RICMS/2000".

7. Tendo em visa o exposto, indaga se "diante disto, seria possível [sua] empresa, na condição de subcontratada, realizar uma subsequente subcontratação".

Interpretação 

8. Preliminarmente, cabe informar que a fim de simplificar o entendimento, será utilizada, nesta Resposta à Consulta, quando necessário, a seguinte nomenclatura: "transportadora A", a subcontratante da Consulente; "transportadora B", a própria Consulente (subcontratada pela transportadora A e subcontratante da transportadora C); e "transportadora C", a empresa que realizará, de fato, o transporte físico das mercadorias (transportadora subcontratada pela Consulente).

9. Ademais, também importante estabelecer que o escopo da presente consulta são os efeitos tributários da prestação proposta, de tal forma que eventuais implicações regulatórias acerca da subcontratação não foram analisadas por fugir da competência deste órgão consultivo.

10. Prosseguindo, cumpre informar que não há óbice na legislação tributária para que uma transportadora, na condição de empresa subcontratada, ao optar por não realizar o serviço de transporte, contrate outra empresa para fazê-lo.

11. Nesse ponto, cabe recordar que, para efeitos da aplicação da legislação do ICMS, considera-se subcontratação "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio" (alínea "e" do inciso II do artigo 4º do RICMS/2000).

12. Assim, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa, o prestador de serviço de transporte originalmente contratado para executar o serviço, e que opta por não fazê-lo, subcontratando a prestação, por ser quem promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), é legalmente definido como o responsável tributário pelo pagamento do imposto devido na prestação subcontratada, se revestindo na qualidade de substituto tributário, conforme disposto no artigo 314 do RICMS/2000.

13. E, nessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada deve ser recolhido pela transportadora subcontratante, de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua própria prestação (prestação original), tendo por base de cálculo o preço total cobrado do tomador original do serviço, na forma estabelecida pelo artigo 315 do RICMS/2000.

14. Desse modo, a responsabilidade pelo pagamento do imposto cabe ao prestador de serviço que promoveu a cobrança integral do preço, no caso exposto, a subcontratante da Consulente, ou seja, a "transportadora A". Dela é exigido que se emita o CT-e com o respectivo destaque do ICMS sobre o preço total cobrado do tomador do serviço, assumindo, assim, a qualidade de contribuinte substituto tributário, enquanto as demais empresas subcontratadas ("transportadora B" e "transportadora C") se revestem da condição de contribuintes substituídos.

15. É importante ressaltar que nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, de forma geral, a prestação de serviço de transporte por subcontratação deve ser acobertada pelo Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) emitido pelo transportador contratante, observadas as disposições ali especificadas, ficando a transportadora subcontratada dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação.

16. Dessa forma, no caso em tela, em que ocorrem duas subcontratações, teremos, em relação aos documentos fiscais, a seguinte situação:

16.1.   "transportadora A" subcontrata "transportadora B" (subcontratação 1):

a) a "transportadora A" deverá emitir o CT-e nos termos do artigo 205, caput, do RICMS/2000, com destaque do ICMS, considerando que é contribuinte substituto tributário (conforme item 14, acima);

b) a "transportadora B" (Consulente), conforme artigo 205, II, do RICMS/2000, fica dispensada de emitir CT-e relativo a esta subcontratação.

16.2.   "transportadora B" subcontrata "transportadora C" (subcontratação 2):

a) a "transportadora B" deverá emitir o CT-e nos termos do artigo 205, caput, do RICMS/2000, uma vez que nesta relação jurídica atua como contratante da "transportadora C", todavia, sem destaque do ICMS, visto que, assim como a "transportadora C", também é contribuinte substituído (item 14, acima). Deverá consignar em informações complementares a chave de acesso do CT-e emitido pela "transportadora A" (subitem 16.1, "a", acima), podendo também, por cautela, indicar o número desta Resposta à Consulta. Este documento eletrônico deverá ser utilizado para acobertar o serviço de transporte realizado pela "transportadora C", a qual realizará de fato o transporte físico;

b) a "transportadora C", conforme artigo 205, II, do RICMS/2000, fica dispensada de emitir CT-e relativo a esta subcontratação.

17. Por fim, em vista da complexidade e relevância atual da matéria, recomenda-se a leitura atenta da Decisão Normativa CAT 01/2017, que dispõe sobre "ICMS - Prestação de serviço de transporte realizado por subcontratação - Crédito".

18. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas na consulta.