1.         A Consulente, cuja atividade indicada por sua CNAE principal (29.10-7/01) é a de fabricação de automóveis, camionetas e utilitários, informa que, no desempenho de suas atividades, adquire, nos mercados interno e externo, tanto matérias-primas para industrialização de peças e acessórios como peças e acessórios prontos para serem instalados em veículos que sofrem processo de transformação.

2.         Expõe que suas operações configuram-se da seguinte forma: “o fabricante original do veículo (montadora), ou um revendedor de veículos (concessionário), ou mesmo um consumidor de veículos adquiridos para incorporação a seu Ativo Imobilizado, remete os veículos à Consulente em operação de ‘industrialização por conta de terceiro’, com emissão de Nota Fiscal com CFOP 5.901/6.901, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS-SP, Decreto 45490/2000. A Consulente transforma os veículos, aplicando no processo de industrialização, mão de obra, peças e acessórios produzidos em seu estabelecimento, assim como peças e acessórios que podem ser adquiridos nos mercados interno e externo, retornando os veículos transformados ao estabelecimento encomendante, através da emissão de Nota Fiscal com CFOP 5.124/6.124, com a cobrança da mão de obra e materiais aplicados na industrialização, e com CFOP 5.902/6.902, relativo ao retorno dos veículos ao estabelecimento encomendante”.

3.         Acrescenta que o processo de transformação dos veículos normais em veículos especiais demanda a substituição de inúmeros componentes, originalmente incorporados aos mesmos, por componentes novos, destinados a possibilitar sua utilização específica como, por exemplo, ambulâncias, veículos de bombeiros e viaturas policiais. Além da substituição de componentes, também se faz necessária a agregação de vários outros equipamentos, partes e peças, alguns dos quais, produzidos internamente pela Consulente, que são incorporados aos veículos, tornando-se parte integrante desses.

4.         Afirma que a transformação de cada modelo de veículo requer a adequação específica das partes, peças e componentes, assim como a homologação do modelo transformado junto às autoridades regulatórias (Certificado de Adequação à Legislação de Trânsito, emitido pelo DENATRAN), o que torna o conjunto de partes, peças e componentes aplicados a cada modelo um produto único do ponto de vista da transformação daquele modelo em um veículo especial.

5.         Assim, fazendo referência explícita ao modelo do veículo transformado “SPRINTER AMBULÂNCIA REV, código DENATRAN “I/MB 415 SPRINTER REV AMB” e citando os artigos 204 e 402 e seguintes do RICMS/2000, questiona se está correto seu entendimento de que, nos processos de transformação de veículos, através do instituto da “industrialização por conta de terceiro”:

5.1. a aquisição de matérias-primas, partes, peças e componentes, com destino à industrialização, utilizará o CFOP 1.101/2.101 e terá o lançamento em sua escrita fiscal, normalmente efetuado por item, respeitando a caracterização de cada item;

5.2. a remessa recebida para industrialização utilizará CFOP 1.901/2.901 e terá os itens (veículos) discriminados individualmente;

5.3. o retorno da industrialização utilizará CFOP 5.902/6.902 e também discriminará item por item, tal como na remessa recebida;

5.4. a cobrança da industrialização efetuada utilizará CFOP 5.124/6.124, contendo o custo da mão de obra e das partes, peças e componentes aplicados na industrialização, e discriminará o produto de acordo com o resultado final da industrialização, por tratar-se de um novo produto, resultante de processo específico de industrialização e transformação do veículo, tributado pelo ICMS quando a operação for interestadual e com diferimento do ICMS, com base na Portaria CAT 22/2007, quando a operação for interna, sujeito à substituição tributária do ICMS se a operação destinar o produto a destinatário revendedor.

6.         Por fim, indaga ainda se, em virtude da especificidade de suas operações, conforme descritas na presente consulta, seria o caso de solicitar um Regime Especial à Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, instrumentalizado nos termos do Artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT nº 43/2007, para a adequada caracterização do produto final resultante da transformação dos veículos conforme descrito acima.

7.         Registre-se que a Consulente anexa cópia digital de Certificado de Adequação à Legislação de Trânsito, concedido a um dos veículos que transformou.

8.         Inicialmente, informamos que, diante das informações apresentadas, esta resposta se refere às operações realizadas pela Consulente e consideradas transformação e não apenas instalação de itens no produto principal (veículo), uma vez que o veículo passará a ter outra função, ou seja, embora não perca a natureza de veículo, torna-se uma ambulância, como citado pela própria Consulente. Assim, a mera instalação de componentes adicionais avulsos, tais como sistemas de som, rampas, sirenes, dentre outros, não será abordada na presente resposta.

9.         Cumpre informar, ainda, que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.       Nesse contexto, importa, assim, diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda em geral. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda, em sentido amplo, se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

11.       Sendo assim, partiremos do pressuposto de que as operações realizadas pela Consulente, com contribuintes do ICMS, se enquadram no artigo 402 do RICMS/2000, ou seja, o autor da encomenda fornece todas ou ao menos as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto a Consulente fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária.

12.       Dessa feita, considerando as premissas supracitadas, as regras da industrialização por conta de terceiro são aplicáveis à situação exposta, podendo a Consulente (industrializador) e o encomendante, contribuinte que irá promover saída subsequente do produto industrializado, valer-se do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13.       Destacamos que, conforme esclarecido na Decisão Normativa CAT nº 02/2003, a industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, consubstanciado nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse todas as mercadorias empregadas no processo de industrialização. Essa sistemática tem em vista a remessa (real ou simbólica), pelo autor da encomenda, dos insumos que serão submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do industrializador, onde serão aplicados mão-de-obra e, eventualmente, outros insumos.

14.       Isso posto, em relação às matérias-primas a serem empregadas no processo industrial (itens 5.1 e 5.2) temos que:

14.1 O estabelecimento autor da encomenda deverá enviar matérias-primas para industrialização sob o CFOP 5.901, aplicando a suspensão do imposto. O industrializador (Consulente), por sua vez, deverá registrar tal entrada sob o CFOP 1.901 (entrada para industrialização por encomenda), com todos os itens discriminados individualmente.

14.2 No registro das aquisições de matérias-primas, partes, peças e componentes realizadas pelo industrializador (Consulente), com destino à industrialização, deverá ser utilizado o CFOP 1.101 (compra para industrialização), lançando, da mesma forma, item por item em sua escrita fiscal.

15.       No retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda (itens 5.3 e 5.4), deverá ser observada a disciplina expressa no artigo 404 do RICMS/2000:

“Artigo 404 - Na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, que a tiver remetido nas condições previstas no artigo 402, o estabelecimento industrializador deverá (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º):

I - emitir Nota Fiscal que terá como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão:

a) o número, a série e a data da emissão, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente da Nota Fiscal que acompanhou a mercadoria recebida em seu estabelecimento;

b) o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda;

II - efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do imposto, ressalvada a aplicação do disposto no artigo 403.”

16.       Ressalta-se que, conforme já exposto, quando há a chamada “industrialização para terceiros”, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003).

17.       Assim sendo, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda paulista, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada uma das mercadorias empregadas no processo industrial.

18.       O estabelecimento industrializador (Consulente) deverá, portanto, observado o disposto no § 19 do artigo 127 do RICMS/2000, emitir uma única Nota Fiscal, na qual, além dos demais requisitos, constarão discriminados individualmente, cada matéria-prima recebida do autor da encomenda, cada matéria-prima de sua propriedade aplicada no processo industrial, bem como a mão de obra empregada, consignando os respectivos códigos fiscais de operações e prestações (CFOP).

19.       Sob o CFOP 5.124 (que compreende os serviços prestados e as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial) devem ser indicadas, discriminando item por item, por sua descrição e NCM, as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas, cada uma com sua respectiva tributação, bem como a mão de obra aplicada no processo produtivo.

19.1 Nesse ponto, cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis empregados no processo produtivo são considerados mercadoria para efeitos tributários (ou seja, para fins de aplicação da legislação do ICMS). Assim, na saída dos produtos industrializados em retorno ao autor da encomenda, o valor da energia elétrica e de combustíveis consumidos no processo de industrialização, bem como o respectivo ICMS devem constar, em separado, na Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento industrializador, nos termos do disposto nos §§ 2º e 3º do artigo 402 e inciso II do artigo 404, ambos do RICMS/2000.

20.       Na hipótese de autor da encomenda estabelecido neste Estado de São Paulo, será aplicável o diferimento do lançamento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados, conforme prevê o artigo 1º da Portaria CAT-22/2007, para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento encomendante, por este for promovida sua subsequente saída tributada. Ressalte-se, que o diferimento do ICMS previsto na Portaria CAT 22/2007 não se aplica à operação interestadual, caso em que incidirá o ICMS sobre o valor total cobrado do autor da encomenda (artigo 404, II do RICMS/2000).

21.       Sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), ao abrigo da suspensão do ICMS (artigo 402, § 1º, 2, do RICMS/2000), devem ser indicados, discriminando item por item, por sua descrição e NCM, os insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, pelo estabelecimento industrializador. O valor dos insumos nesta operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos.

22.       Em relação à possibilidade de transformação de veículo especial para integrar o ativo imobilizado do autor da encomenda, esta Consultoria já teve a oportunidade de se manifestar no sentido de que, de acordo com o disposto no item 8 da Decisão Normativa CAT nº 2/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

23.       Entretanto, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se trata de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, à remessa de matéria-prima feita pelo autor da encomenda ao industrializador e a seu respectivo retorno.

24.       Da análise dos fatos já apresentados, quais sejam: (i) que na industrialização por encomenda tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 02/2003); (ii) que, no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima remetida pelo autor da encomenda na forma de produto acabado; e (iii) que o produto acabado é parte do ativo imobilizado do estabelecimento do autor da encomenda, observa-se que é necessário efetuar uma interpretação sistemática da legislação aplicável, para fins de determinação do tratamento tributário da remessa da matéria prima e do seu respectivo retorno.

25.       Nessa direção, ressaltamos o disposto no artigo 7º, XIV do RICMS/2000, que estabelece que não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente. Desse modo, diante da situação de fato relatada e da interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda e seu retorno devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

26.       Assim, na hipótese de transformação de veículo que integre o ativo imobilizado do autor da encomenda, informamos que, segundo a legislação do Estado de São Paulo, na Nota Fiscal de retorno emitida pelo industrializador não deve ser destacado o ICMS correspondente aos insumos anteriormente remetidos pelo autor da encomenda, já que, como visto, trata-se de hipótese de não incidência de ICMS.

27.       O industrializador (Consulente) deverá tributar normalmente eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como a mão-de-obra empregada, uma vez que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto.

28.       Destacamos que o entendimento exposto aplica-se às operações realizadas no Estado de São Paulo.  Escapa à competência desse órgão consultivo manifestar-se de forma conclusiva sobre o assunto, quando o autor da encomenda está localizado em outra unidade da federação. Nesse sentido, sugerimos que, no caso de operações interestaduais, o autor da encomenda formule consulta ao fisco de seu Estado para confirmar a adoção dos procedimentos sugeridos.

29.       Feitas essas considerações, conforme apontado pela própria Consulente, analisando as peculiaridades das operações realizadas, conforme descritas na presente consulta, caso seja de seu interesse, é possível a solicitação de regime especial, instrumentalizado nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, combinado com a Portaria CAT nº 43/2007, visando procedimento que venha a facilitar o cumprimento de suas obrigações acessórias.

30.       Vale lembrar que a solicitação de regime especial deve ser protocolizada no Posto Fiscal de vinculação do contribuinte e dirigida à Diretoria Executiva da Administração Tributária – DEAT, à qual se subordina a Assistência de Regimes Especiais, competente para analisar, conforme conveniência e oportunidade, a viabilidade da adoção, pelos contribuintes, de procedimentos especiais relativos às obrigações acessórias (artigo 38 do Decreto nº 60.812/2014).

31.       Por fim, caso os pressupostos considerados (itens 8 a 11) não se confirmem, ou a Consulente entenda haver alguma situação não abordada na presente resposta, poderá apresentar nova consulta sobre o tema, oportunidade em que, para atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deve informar de forma clara e completa a situação de fato e concreta objeto de dúvida, indicando todos os elementos que a Consulente entenda serem relevantes para o integral conhecimento da situação questionada.