1. A Consulente, que exerce a atividade principal de “fabricação de canetas, lápis e outros artigos para escritório” (CNAE 32.99-0/02), informa que vende para alguns de seus clientes produtos de fabricação própria, classificados nos códigos 9608.10.00 e 9608.20.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), personalizados com o nome dos clientes, para que sejam distribuídos por estes como brindes. Informa ainda que tais produtos então sujeitos ao regime de substituição tributária no Estado de São Paulo pelo artigo 313-Z13 do RICMS/SP.

2. Diante disso, por entender que se trata de vendas para consumidores finais, questiona se deve aplicar o regime de substituição tributária nessas vendas para destinatários deste Estado e para destinatários de outros Estados que possuem acordo da referida sistemática de tributação com o Estado de São Paulo (cita Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa Catarina, Bahia, Alagoas, Paraná e Mato Grosso) ou se deve aplicar o tratamento tributário para distribuição de brindes disposto nos artigos 455 a 457 do RICMS/SP.

3. Preliminarmente, observamos que a presente resposta parte da premissa de que os produtos em tela são comercializados pela Consulente diretamente aos seus clientes que os distribuirão como brindes e, portanto, não se trata de venda para estabelecimentos comerciais atacadistas ou varejistas.

4. Isso posto, primeiramente, cumpre registrar que o artigo 455 do RICMS/SP determina o conceito legal de brinde para fins da legislação tributária paulista de ICMS. Com efeito, esse artigo dispõe que “considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final”.

5. Nesse sentido, de acordo com a legislação do ICMS, e sob a égide da lógica estrutural do imposto, a distribuição de brinde a consumidor ou usuário final, conquanto seja a título gratuito, configura uma operação de circulação de mercadoria.

6. Recorda-se que a incidência do ICMS não está restrita às operações de compra e venda, mas, sim, tem sua materialidade ligada às “operações relativas à circulação de mercadorias”, as quais, segundo entendimento reiterado desta Consultoria, são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final (tanto assim que o próprio artigo 2º, inciso II, do RICMS/SP dispõe que ocorre fato gerador do imposto na “saída de mercadoria, a qualquer título”).

7. Nesse contexto, aquele que distribui brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final (último elo do ciclo econômico da mercadoria). De fato, a operação subsequente de distribuição de brinde se encontra no ciclo econômico de impulsão da mercadoria, da fonte produtora, ao efetivo consumidor ou usuário final da mercadoria. Tal operação, embora seja a título gratuito, está circunscrita num contexto empresarial e, assim, ocorre em razão da utilidade econômica dada àquele que remete a mercadoria brinde (a exemplo, da publicidade). Já o consumidor ou usuário final será aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca dessa mercadoria e esgota sua utilidade no contexto empresarial.

8. Portanto, é apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final revela-se efetivamente como uma etapa – a última – do ciclo econômico dessa mercadoria.

9. Nem se diga que a gratuidade da operação fulmina o conceito de operação relativa à circulação de mercadoria passível de tributação por ICMS. A materialidade da operação pode ocorrer independentemente da dificuldade de quantificação do valor da operação. Tanto assim que a legislação do ICMS prevê regramentos próprios para os casos de impossibilidade de identificação ou mensuração do valor da operação, a exemplo dos artigos 38 e 39 do RICMS/SP.

10. Já para os casos de distribuição de brindes, o legislador dispôs de regramento específico. Desse regramento, deduz-se que se objetivou, não só um procedimento mais simplificado de emissão de Notas Fiscais (artigo 456 do RICMS/SP), como também que, com ele, não houvesse agregação de valor na operação de distribuição de brindes.

11. Quanto à substituição tributária, mesmo que, pela própria natureza e disposições legais de brinde (distribuição gratuita a consumidor ou usuário final) não exista agregação de valor na saída subsequente a ser promovida pelo estabelecimento do contribuinte que o adquiriu, aplica-se o regime jurídico tributário da substituição tributária na saída realizada pelo remetente (Consulente) da mercadoria.

12. Isso porque, de acordo com a legislação paulista, o remetente da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, deverá reter o imposto independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como no caso em pauta, de distribuição como brinde (artigo 268 do RICMS/SP e item 3 da Decisão Normativa CAT 03/2015).

13. Dessa forma, no caso de saída subsequente em que não haja cobrança de preço do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se um valor adicionado de zero, cabendo ao remetente manter controles e demonstrativos suficientes para comprovar a situação.

14. Portanto, do exposto, conclui-se que o substituto tributário (Consulente), ao realizar saída de mercadorias arroladas no RICMS/SP como sujeitas à sistemática da substituição tributária (nos termos da Decisão Normativa CAT-12/2009), deve efetuar a devida retenção do imposto – considerando a alíquota interna aplicável aos produtos sobre a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, e o valor adicionado de zero – quando tais mercadorias forem destinadas a estabelecimentos que as distribuirão como brindes, aplicando-se as regras específicas para distribuição de brindes por conta própria, constantes dos artigos 455 a 457 do RICMS/SP, com as devidas adaptações.

15. Nesse sentido, ressalte-se que o adquirente paulista das mercadorias da Consulente deverá adaptar as disposições do artigo 456 do RICMS/SP ao regramento da substituição tributária. Assim, deverá registrar a Nota Fiscal emitida pela Consulente no livro Registro de Entradas, sem crédito, de acordo com o artigo 278 do RICMS/SP e deverá emitir, no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, Nota Fiscal também sem destaque do valor do imposto (artigo 274 do RICMS/SP), já que, neste caso, estará na condição de contribuinte substituído.

16. Importante esclarecer, por fim, que a presente resposta apresentou o entendimento do fisco paulista quanto à matéria em tela, e que deverá ser aplicado apenas nos casos de operações internas. Nos termos do item 1 do parágrafo único do artigo 261 do RICMS/SP, o contribuinte paulista que, na condição de responsável, tiver que reter imposto em favor de outro Estado, deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria. Sendo assim, em caso de dúvida quanto à aplicabilidade de acordos com outros Estados que atribuam ao remetente paulista a responsabilidade pela retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, em favor de outro Estado, deve ser também encaminhada consulta ao fisco do Estado de destino da mercadoria.