1. A Consulente, na condição de donatária, relata que, em outubro de 2016, foi lavrada escritura pública de doação efetuada por um casal de doadores, na constância do regime da comunhão parcial de bens, que apontava a Consulente como donatária dos seguintes bens:

2.1. um apartamento com valor estimado em R$23.000,00;

2.2. um apartamento com valor estimado em R$39.000,00;

2.3. duas unidades autônomas designadas “box simples”, com valor estimado de R$2.500,00, cada.

3. A referida escritura apontava a isenção do ITCMD, com fulcro no art. 6º II, “a”, da Lei nº 10.705/2000, considerandoum fato gerador do referido imposto para cada cônjuge.

4. Segundo a Consulente,posteriormente, o cartório deixou de efetuar o registro dos imóveis, com base na Decisão Normativa CAT 04/2016, publicada em 25/11/2016, a qual esclareceu quehá apenas um fato gerador de ITCMD na hipótese de doação de bem comum por umcasal de doadores, na constância de regime de comunhão parcial ou de regime de comunhão universal.

5. Diante disso, a Consulente questiona se há ou não incidência de ITCMD na situação objeto da consulta e se a aplicação da Decisão Normativa CAT 04/2016 alcança atos anteriores à sua publicação.

6. Observe-se que a Consulente anexou à consulta os seguintes documentos: (i) Escritura de doação pura e simples; (ii) Nota de Devolução, subscrita por escrevente do Tabelionato; e (iii) cópia da declaração de doação extrajudicial, emitida através do sistema desta Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, em 27/05/2017.

7. A presente consulta trata de situação em que, anteriormente à data da lavratura da escritura de doação (conforme artigo 18 da Lei 10.705/2000, que estabelece que é em momento anterior à celebração do contrato de doação que deve ser recolhido o ITCMD) foi verificada a necessidade ou não de recolhimento do imposto e analisada a possibilidade de aplicação ou não da isenção, restando consignado na escritura de doação lavrada em 28.10.2016, que o ITCMD deixou de ser recolhido tendo em vista a isenção de que trata o artigo 6º, inciso II, alínea “a”, da Lei 10.705/2000.

8. Posteriormente a tal data, foi publicada a Decisão Normativa 4/2016, e relativamente à escritura em epígrafe, foiemitida pelo Tabelionato (em 08.12.2016) Nota de Devolução em que consta que tal escritura não foi registrada, tendo por base a publicação da Decisão Normativa CAT 04/2016, que entendeu que nos casos em que cônjuges casados pelo regime da comunhão universal ou parcial de bens doam parte de seu patrimônio comum, deve-se considerar o casal como um único doador, ocasionando, no caso concreto, a impossibilidade de aplicação da regra de isenção do ITCMD, prevista no artigo 6º, inciso II, alínea “a” da Lei 10.705/2000.

9. Consta em tal Nota de Devolução que a Decisão Normativa CAT 04/2016 é norma interpretativa, aplicando-se a atos pretéritos, na forma do artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, motivo pelo qual não haveria que se falar em isenção na situação em análise.

10. Contudo, até a edição da referida Decisão Normativa, o entendimento deste órgão consultivo era no sentido de que, na doação de bem comum do casal, havia dois doadores e, portanto, dois fatos geradores do ITCMD, conforme se depreende das respostas às consultas 2294/2013, 3150/2014 e 3611/2014, disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br), no menu “Legislação”. Com base nesse entendimento, então vigente, a Consulente relata ter considerado isenta a transmissão ora analisada.

11. Com a publicação da Decisão Normativa CAT nº 04/2016, em 25/11/2016, houve alteração do posicionamento anterior, passando-se a entender que, nas doações realizadas para terceiros beneficiários, por cônjuges ou companheiros na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários. Destaque-se que a referida Decisão Normativa revoga as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

12. Entretanto, nos termos do parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000, o novo entendimento aplica-se apenas aos fatos geradores ocorridos após a publicação do ato normativo, salvo se o novo entendimento for mais favorável ao consulente.

13. Isso posto, convém explicitar o entendimento geral deste órgão consultivo a respeito da ocorrência do fato gerador do ITCMD na transmissão de imóveis, inter vivos, por doação, tendo em vista as cautelas normativas que cercam a aquisição de direitos reais no país.

14. Cabe anotar que o artigo 538 do Código Civil caracteriza a doação como contrato no qual uma pessoa (o doador) transfere, do seu patrimônio, bens ou vantagens, para o de outra (o donatário), por liberalidade. Deve ser levado em consideração que a doação se reveste da principal característica dos negócios jurídicos, qual seja, o princípio da força obrigatória dos contratos (pacta sunt servanda), decorrendo da ampla liberdade concedida às partes na contratação de seus interesses e para um fim específico, observados os requisitos de existência, validade e eficácia.

15. Com efeito, é cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize, ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos. Em regra, esses atos são a lavratura de escritura pública e a celebração de instrumento particular, nos termos dos artigos 541 c/c 108, ambos do Código Civil.

16. Assim, ainda que a transmissão da propriedade do bem imóvel apenas se efetive com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, e a partir desse ato seja oponível a terceiros, o direito subjetivo à transferência do imóvel surge em momento anterior. Isto é, ainda que a transferência se concretize com o registro, esse é precedido de uma relação obrigacional já vinculante entre as partes. Tanto é assim que o que se registra é justamente o título translativo. Logo, é em momento anterior ao registro que nasce o direito subjetivo à transação, ainda que esse não seja oponível a terceiros; ao registro cabe efetivar a transferência da propriedade, conferindo publicidade ao ato, transmutando-se, assim, o direito subjetivo em direito real com efeitos erga omnes.

17. Com o nascimento do direito subjetivo à transação (como visto, em momento anterior ao registro), emerge para as partes um fato econômico subjacente que justamente esse direito visa proteger e, dessa forma, é emanado um signo presuntivo de riqueza potencialmente passível de tributação.

18. Dessa forma, o signo presuntivo de riqueza passível de tributação pelo imposto relativo à doação de bem imóvel começa a tomar forma com a formalização jurídica do ato ou contrato da doação e se condensa posteriormente com o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Isso porque, como visto acima, o direito subjetivo à transação, potencialmente passível de tributação, é transmitido, por doação, entre as partes, em momento anterior ao registro do título translativo, oportunidade esta em que se aperfeiçoa aquele direito subjetivo, com a efetiva transmissão da propriedade do bem imóvel.

19. Neste sentido, lembre-se que o artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN permite que o legislador defina como ocorrido o fato gerador do imposto em momento distinto daquele trazido em seus incisos, reconhecendo que o marco temporal do acontecimento pode ser antecipado ou diferido, a critério do legislador, bastando, para tanto, que haja “disposição em lei em contrário”.

20. O artigo 15 da Lei 10.705/2000, ao dispor sobre o momento em que deve ser apurada a base de cálculo do imposto, define, implicitamente em tais dispositivos, o momento da ocorrência do fato gerador. Diante disso, vem sendo entendimento reiterado dessa Consultoria Tributária que se considera ocorrido o fato gerador do imposto relativo à doação de bens na data do ato ou contrato de doação.

21. Portanto, no caso em análise, embora a doação de bens imóveis com efeitos perante terceiros seja um negócio jurídico composto por diversos atos, que se inicia com a formalização jurídica do contrato de doação e termina com a transmissão da propriedade do bem imóvel quando do registro, é na data do ato ou contrato de doação que se verifica qual é a legislação aplicável à tributação do signo presuntivo de riqueza que dali advém, sendo esta a data em que é fixada a base de cálculo do tributo devido (artigo 15 da Lei 10.705/2000) e a data à qual deve se reportar eventual lançamento posterior (artigo 144 do CTN).

22. Diante do exposto, respondendo ao questionamento da Consulente, considerando que, nos termos do artigo 521, parágrafo único, do RICMS/2000, a aplicação da Decisão Normativa CAT 04/2016 não alcança fatos geradores anteriores à sua publicação, já que entendimento diverso seria, neste caso, prejudicial para o contribuinte, entende-se que a determinação da legislação aplicável para fins de verificação da isenção no caso em análise é a data do ato ou contrato de doação, isto é, a da lavratura da escritura.

23. Lembramos que, por regra, a base de cálculo do imposto no caso de imóvel urbano é o valor venal do bem,não podendo ser inferior ao valor declarado para efeito de lançamento do Impostosobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU (inciso I do artigo 13 da Lei 10.705/2002), cabendo frisar que,desde que reflita o valor de mercado do bem transmitido, pode ser utilizado o índice publicado pelo IBGE, laudo de avaliação do imóvel, elaborado por corretor, o valor venal utilizado para lançamento do IPTU ou o “valor de referência” estabelecido pelo município de localização do imóvel para a base de cálculo do imposto sobre a transmissão, onerosa, “inter vivos”, de bens imóveis sob sua competência (ITBI), e, diante de valores de referência divergentes, deve ser utilizado o que for mais próximo do valor de venda.

24.Por fim, enfatizamos que ao fisco estará sempre reservado o direito de não concordar com o valor declarado ou atribuído e de buscar, pelos meios que lhe são próprios, o correto valor de mercado do bem transmitido (artigo 11 da Lei 10.705/2000).

25. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 16694/2017, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.