1. O Consulente, pessoa física, informa que seus pais, em 06 de outubro de 2016, por vontade própria, doaram aos quatro filhos, em adiantamento ao que lhes caberia por herança, valores inferiores a 2500 UFESPs, para aquisição de imóvel, sendo as doações registradas por escritura pública.

2. Entende que as referidas doações são isentas em relação ao Imposto de Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) com base no artigo 6º, II, “a”, da Lei 10.705/2000, e considera que as doações efetuadas pelo pai e pela mãe são distintas, feitas por ato de liberalidade de cada um com relação à metade do patrimônio comum.

3. Informa que a escritura pública de compra e venda do referido imóvel levada a registro foi devolvida pelo Ofício de Registro de Imóveis para que fosse comprovado o recolhimento do ITCMD relativo às doações, com decisão fundamentada na Decisão Normativa CAT 4/2016, que interpreta ser a doação feita por casal um ato único.

4. Como o fato gerador do ITCMD se deu em data anterior à nova interpretação da Lei 10.705/2000, tendo em vista que a Decisão Normativa CAT 4/2016 foi publicada após a data da doação, entende que as novas regras previstas por este ato normativo estariam sujeitas à observância dos princípios da legalidade, da anterioridade e da anterioridade nonagesimal (artigo 150, I e III, b e c da Constituição Federal de 1988), e que não poderiam retroagir ao momento da referida doação.

5. Desta forma, solicita parecer para ser encaminhado ao Ofício de Registro de Imóveis.

6. De início, cabe-nos observar que não foram anexados à consulta, a escritura pública relativa à doação e o contrato de compra e venda do imóvel, não sendo, portanto, fornecidos detalhes relativos às operações efetuadas, essenciais para a compreensão integral dos fatos narrados. Desta forma, esta resposta será dada apenas em tese, se limitando à análise da aplicabilidade da Decisão Normativa CAT 4/2016 a fatos anteriores a sua publicação, e assim, não servindo como instrumento de confirmação de isenção do ITCMD em relação às relatadas doações.

7. Registre-se que a Decisão Normativa CAT 4/2016 já firmou entendimento de que, na constância de casamento ou de união estável em que for adotado o regime da comunhão parcial ou universal de bens, o ato de doação de bem de casal ou companheiros é único e desta forma, nas doações realizadas para terceiros beneficiários, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários.

8. Contudo, até a edição da referida Decisão Normativa, o entendimento deste órgão consultivo era no sentido de que, na doação de bem comum do casal, havia dois doadores e, portanto, dois fatos geradores do ITCMD, conforme se depreende das respostas às consultas 2294/2013, 3150/2014 e 3611/2014, disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br), no menu “Legislação”. Com base nesse entendimento, então vigente, a Consulente relata ter considerado isenta a transmissão ora analisada.

9. Com a publicação da Decisão Normativa CAT nº 04/2016, em 25/11/2016, houve alteração do posicionamento anterior, passando-se a entender que, nas doações realizadas para terceiros beneficiários, por cônjuges ou companheiros na vigência de regime de comunhão parcial ou universal de bens, haverá apenas um doador e tantos fatos geradores do ITCMD quantos forem os donatários. Destaque-se que a referida Decisão Normativa revoga as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

10. Entretanto, nos termos do parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000, o novo entendimento aplica-se apenas aos fatos geradores ocorridos após a publicação do ato normativo, salvo se o novo entendimento for mais favorável ao consulente.

11. Isso posto, convém explicitar o entendimento geral deste órgão consultivo a respeito da ocorrência do fato gerador do ITCMD na transmissão de imóveis, inter vivos, por doação, tendo em vista as cautelas normativas que cercam a aquisição de direitos reais no país.

12. Cabe anotar que o artigo 538 do Código Civil caracteriza a doação como contrato no qual uma pessoa (o doador) transfere, do seu patrimônio, bens ou vantagens, para o de outra (o donatário), por liberalidade. Deve ser levado em consideração que a doação se reveste da principal característica dos negócios jurídicos, qual seja, o princípio da força obrigatória dos contratos (pacta sunt servanda), decorrendo da ampla liberdade concedida às partes na contratação de seus interesses e para um fim específico, observados os requisitos de existência, validade e eficácia.

13. Com efeito, é cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize, ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos. Em regra, esses atos são a lavratura de escritura pública e a celebração de instrumento particular, nos termos dos artigos 541 c/c 108, ambos do Código Civil.

14. Assim, ainda que a transmissão da propriedade do bem imóvel apenas se efetive com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, e a partir desse ato seja oponível a terceiros, o direito subjetivo à transferência do imóvel surge em momento anterior. Isto é, ainda que a transferência se concretize com o registro, esse é precedido de uma relação obrigacional já vinculante entre as partes. Tanto é assim que o que se registra é justamente o título translativo. Logo, é em momento anterior ao registro que nasce o direito subjetivo à transação, ainda que esse não seja oponível a terceiros; ao registro cabe efetivar a transferência da propriedade, conferindo publicidade ao ato, transmutando-se, assim, o direito subjetivo em direito real com efeitos erga omnes.

15. Com o nascimento do direito subjetivo à transação (como visto, em momento anterior ao registro), emerge para as partes um fato econômico subjacente que justamente esse direito visa proteger e, dessa forma, é emanado um signo presuntivo de riqueza potencialmente passível de tributação.

16. Dessa forma, o signo presuntivo de riqueza passível de tributação pelo imposto relativo à doação de bem imóvel começa a tomar forma com a formalização jurídica do ato ou contrato da doação e se condensa posteriormente com o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Isso porque, como visto acima, o direito subjetivo à transação, potencialmente passível de tributação, é transmitido, por doação, entre as partes, em momento anterior ao registro do título translativo, oportunidade esta em que se aperfeiçoa aquele direito subjetivo, com a efetiva transmissão da propriedade do bem imóvel.

17. Neste sentido, lembre-se que o artigo 116 do Código Tributário Nacional – CTN permite que o legislador defina como ocorrido o fato gerador do imposto em momento distinto daquele trazido em seus incisos, reconhecendo que o marco temporal do acontecimento pode ser antecipado ou diferido, a critério do legislador, bastando, para tanto, que haja “disposição em lei em contrário”.

18. O artigo 15 da Lei 10.705/2000, ao dispor sobre o momento em que deve ser apurada a base de cálculo do imposto, define, implicitamente em tais dispositivos, o momento da ocorrência do fato gerador. Diante disso, vem sendo entendimento reiterado dessa Consultoria Tributária que se considera ocorrido o fato gerador do imposto relativo à doação de bens na data do ato ou contrato de doação.

19. Portanto, no caso em análise, embora a doação de bens imóveis com efeitos perante terceiros seja um negócio jurídico composto por diversos atos, que se inicia com a formalização jurídica do contrato de doação e termina com a transmissão da propriedade do bem imóvel quando do registro, é na data do ato ou contrato de doação que se verifica qual é a legislação aplicável à tributação do signo presuntivo de riqueza que dali advém, sendo esta a data em que é fixada a base de cálculo do tributo devido (artigo 15 da Lei 10.705/2000) e a data à qual deve se reportar eventual lançamento posterior (artigo 144 do CTN).

20. Diante do exposto, respondendo ao questionamento da Consulente, considerando que, nos termos do artigo 521, parágrafo único, do RICMS/2000, a aplicação da Decisão Normativa CAT 04/2016 não alcança fatos geradores anteriores à sua publicação, já que entendimento diverso seria, neste caso, prejudicial para o contribuinte, entende-se que a determinação da legislação aplicável para fins de verificação da isenção no caso em análise é a data do ato ou contrato de doação, isto é, a da lavratura da escritura.

21. Tendo este órgão consultivo fixado o direito em tese, a análise documental poderá ser realizada pela Delegacia Regional Tributária, por meio do Posto Fiscal, órgão competente para expedir eventual declaração de reconhecimento de isenção ou não incidência do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos.

22. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 17694/2018, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.