6. Inicialmente, cumpre-nos observar que a Consulente já possui Inscrição Estadual no Estado de São Paulo desde 12/11/2013.

7. Informamos ainda que, em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como “de prateleira”, que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares “de prateleira” são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.

8. Desse modo, os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente, trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.

8.1 De qualquer forma, não ficou claro se os programas denominados pela Consulente de "customizáveis" são de fato personalizados ou simplesmente softwares de "prateleira" adaptados.

9. Neste ponto, ressalte-se que o ICMS incide sobre a operação com software e não sobre o suporte informático que eventualmente o contenha ou preserve (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre todos os custos associados à operação com programas de computador, seja a título de mídia, licença ou cessão de uso, ou outra designação, visto que o regime civil de proteção dos direitos relativos aos softwares (seja o regime tradicional de propriedade ou o regime específico da propriedade intelectual) não descaracteriza a incidência do ICMS.

10. De fato, a incidência do ICMS considera a natureza empresarial subjacente à atividade realizada pelo contribuinte (atividade mercantil ou de prestação de serviços), independentemente de a propriedade intelectual e a licença de uso de bens digitais possuírem legislação protetiva da obra intelectual (assim entendida a criação do espírito, de natureza literária, artística ou científica). Nesse sentido, a Lei 9.609/1998 trata ao mesmo tempo da proteção da propriedade intelectual do programa de computador e da comercialização de tal programa (artigos 7º, 8º e 12).

11. Prosseguindo, sobre a forma de comercialização, hoje vemos que os softwares “de prateleira”, cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, também são negociados em meio digital, seja por download ou streaming (utilização do software “na nuvem”).

12. Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circunstância de o adquirente da licença instalar software “de prateleira” (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo “na nuvem” por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto.

13. De fato, com o surgimento dos bens digitais, a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria se tornou irrefutável. Assim, havemos de compreender como mercadorias os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e, ou, funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.

14. Inclusive, a decisão da Medida Cautelar na ADIn 1.945-7/MT, proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, destacou que a incidência do ICMS não exige a corporificação do bem digital, ao assim decidir:

“ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (...). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis.”

15. Destaque-se que a legislação paulista prevê que:

15.1.          nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000)

15.2.          nas operações com software comercializado por transferência eletrônica de dados (download ou streaming) o ICMS incidente será exigido conforme disposto no Decreto nº 63.099/2017.

16. Dessa forma, a comercialização de software, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming).

17. Nas saídas com bens ou mercadorias digitais realizadas pelo estabelecimento por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente, na forma e condições estabelecidas pela Secretaria da Fazenda (Lei 6.374/89, artigos 1º, 2º e 23 e artigo 478-A do RICMS/2000).

18. Por fim, apenas no caso de a Consulente realizar desenvolvimento de programas de computador exclusivamente sob encomenda, para atender necessidade exclusiva e específica de determinado usuário, prepondera a atividade intelectual, caracterizando-se prestação de serviços não sujeita ao ICMS. Nesse caso, deve ser emitida a NFS-e (Nota Fiscal eletrônica de serviços), não havendo necessidade da emissão de GIA e nem tampouco de se fazer a Escrituração Fiscal Digital referente ao ICMS nessa situação.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimida a dúvida apresentada pela Consulente.