6. Inicialmente, observamos que o assunto em tela já foi abordado em diversas consultas respondidas por este órgão consultivo (como, por exemplo, a RC 18092/2018, citada na consulta, disponível no endereço eletrônico www.portal.fazenda.sp.gov.br através do caminho ‘Acesso à Informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária’), sendo inclusive objeto da Decisão Normativa CAT-03/2009, complementada pelo Comunicado CAT-37/2010.  

7. Feita essa consideração, esclarecemos que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o “destinatário jurídico” da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

8. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2004 e suas alterações, sendo que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS.

9. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em análise é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem “tem interesse no negócio jurídico que dará origem à ‘entrada de mercadoria importada do exterior’”.

10. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:

Decisão Normativa CAT-03/2009

“(...)

5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.

7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:

Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.

(...)

8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.

De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:

a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”

Comunicado CAT-37/2010

“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.

2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.

4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.”

11. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, procedimento que já é realizado pela Consulente. Logo, não há que se falar qualquer recolhimento do imposto por substituição tributária por parte da trading catarinense, uma vez que, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado de São Paulo, cabendo a este a integralidade do imposto.

12. Consequentemente, para fins de aplicação da legislação tributária paulista, no tocante à atribuição de responsabilidade por substituição tributária, considera-se “importador” o estabelecimento paulista que promover a importação de mercadorias por conta e ordem de terceiro, e não a “importadora por conta e ordem”.

13. Desse modo, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto à situação em tela decorrente da aplicação da sistemática da substituição tributária, nos termos dos artigos 313-Z17 e 313-Z19 do RICMS/2000, quando aplicável, recai sobre o estabelecimento paulista (Consulente) no momento da saída das mercadorias de seu estabelecimento a outro estabelecimento paulista, e não sobre a trading.

13.1. Importante ressaltar que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).

14. Por ocasião da entrada da mercadoria no estabelecimento, consoante ao entendimento exposto na consulta, deverá ser emitida nota fiscal com destaque do valor do imposto, indicação de CFOP iniciado com “3”, em nome da própria Consulente, e com direito ao crédito do imposto, observadas as disposições dos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

15. Em relação à nota fiscal emitida pela trading, como é de conhecimento da Consulente, conforme trechos da Resposta a Consulta 18092/2018 por ela destacados, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

15.1 Não obstante, em virtude da sincronia e integração dos sistemas eletrônicos de emissão de nota fiscal e de registro de documentos fiscais, bem como pelo fato do ambiente do SPED ser nacional, eventual nota fiscal emitida pelo agente importador por conta e ordem deve ser escriturada pelo real adquirente sem a indicação de quaisquer valores. Deve, assim, apenas indicar o respectivo número da nota fiscal, a descrição da operação no campo de observações e, em campo próprio, referenciar a nota fiscal emitida pela trading com a nota fiscal de entrada de importação emitida pelo real adquirente e sujeito ativo da operação.

16. Com estes esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.