4.1. A imunidade constitucional referida é prevista apenas para as hipóteses que gravam diretamente o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades, como acontece com o Imposto Territorial e Predial Urbano (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), que recaem sobre o patrimônio, ou com o Imposto de Renda – Pessoa Jurídica, que grava a renda auferida em determinado período. Ressalte-se que, nesses casos, a imunidade será aplicada quando o objeto da obrigação tributária, a ser afastada, estiver necessariamente relacionado com as finalidades essenciais da entidade.

4.2. O ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, assim, no conceito de impostos sobre o patrimônio, a renda e serviços. Dessa maneira, o ICMS não se encontra sob o abrigo da imunidade prevista no artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal.

5. Essa interpretação encontra respaldo nas reflexões do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, em sua obra: "Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário", 6ª edição, página 349:

"A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes ‘de jure ou ‘de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa".

6. Nesse sentido, cumpre salientar que o caráter assistencial/educacional da Consulente está diretamente relacionado com seu objetivo principal. Todavia, para fins de caracterização como contribuinte do ICMS, a deflagração do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias, e não resvala na finalidade assistencial prevista para a entidade. Nesse sentido, dispõe o artigo 9º e 19 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000, RICMS/2000:

“Artigo 9º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)”.

[...]

Artigo 19 - Desde que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades:

[...]

XII – os partidos políticos e suas fundações, os templos de qualquer culto, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos.;

 [...]”.

7. Diante do exposto, ainda que se caracterize como instituição de assistência social sem fins lucrativos e mesmo revertendo sua renda para obras sociais/educacionais, a entidade pode revestir-se da condição de contribuinte do imposto, nos termos do artigo 9º transcrito, na medida em que comercializar mercadorias de forma habitual. E, assim, o estabelecimento que praticar as referidas operações deve realizar sua inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e submeter-se a todas as demais regras do RICMS/2000, inclusive quanto às respectivas obrigações acessórias estabelecidas nesse regulamento, como a emissão de Nota Fiscal (artigo 498 do RICMS/2000).

8. Assim, por todo o exposto, conclui-se que a Consulente, ao produzir e comercializar, com habitualidade, pallets, efetua a circulação de mercadorias e, por isso, enquadra-se como contribuinte do ICMS.

9. Por fim, recorda-se que o artigo 31 do Anexo I do RICMS/2000 prevê a possibilidade de isenção sobre a saída de mercadoria de produção própria promovida por instituição de assistência social ou de educação, condicionada, no entanto, ao reconhecimento por esta Secretaria da Fazenda, a pedido da interessada (Consulente). Desse modo, preenchendo os requisitos do artigo citado, a Consulente poderá aplicar a referida isenção nas saídas que realizar.