2. Inicialmente, observa-se que, além de não apresentar, em seu relato, qual dispositivo da legislação paulista é objeto de dúvida (conforme exigido pelo artigo 513, inciso II, alínea “a” do RICMS/2000), a Consulente não informa quais seriam as mercadorias agrupadas em kits, por sua descrição e código da NCM, nem qual artigo da legislação sujeita as operações com essas mercadorias à substituição tributária neste Estado (sobre a substituição tributária, a Consulente se refere, apenas, ao CFOP 5.403).

3. Sendo assim, a presente resposta será dada em tese, analisando em linhas gerais os procedimentos relativos à aquisição de mercadorias para montagem de kits em operações internas, sem ser conclusiva sobre as operações realizadas pela Consulente.

3.1. Neste ponto, lembramos que a Consulente poderá apresentar nova Consulta, oportunidade na qual deverá apresentar todas as informações necessárias à compreensão das situações de fato e de direito objeto de dúvida, relacionando-as à legislação paulista, conforme estabelecido nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

4. Feitas essas considerações, cabe transcrever trechos dos artigos 4º e 264 do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

(...)”

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)”

5. Ante os artigos transcritos, revela-se crucial frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

6. Nessa linha, embora o conceito de “industrialização” seja amplo para fins de incidência do ICMS, a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em “integração ou consumo em processo de industrialização”, requisito exigido, por exemplo, para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de “fabricação” de determinado produto.

7. Portanto, tem-se que um contribuinte não poderá ser considerado fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em kits para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação.

8. Consequentemente, esse contribuinte, em suas vendas, não se configura como substituto tributário quando a legislação atribuir a responsabilidade de retenção antecipada ao fabricante (ele não é fabricante), tampouco, em suas compras, pode se valer da dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 (visto que não são insumos integrados ou consumidos em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação).

8.1 Não há que se falar, portanto, em vendas sob o CFOP 5.403 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto”) e sim sob o CFOP 5.405 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído”).

9. Feitas essas considerações, é ainda relevante anotar que este órgão consultivo tem o entendimento que, para as regras do ICMS, kit, na situação descrita na presente consulta, é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias, devendo, inclusive, ser indicados nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços do documento fiscal correspondente à operação todos os dados das mercadorias que compõem os referidos kits, para a perfeita identificação de cada uma delas.

10. Em relação à dúvida transcrita no subitem 1.3, informamos que os artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 preveem a hipótese de industrialização por conta de terceiro.

11. É necessário, porém, considerar que só se aplica a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 quando o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão-de-obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária.    

12. Desse modo, sendo caso de industrialização por conta de terceiro, o estabelecimento industrializador e o estabelecimento encomendante podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Conforme preceitua o artigo 402, caput, do RICMS/2000, o lançamento do ICMS incidente na saída de mercadoria do estabelecimento autor da encomenda com destino ao estabelecimento industrializador fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida a subsequente saída, observado o prazo de 180 dias estipulado pelo artigo 409 do RICMS para o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem.

13. Isso considerado, o autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal com CFOP 5.901 na remessa dos materiais utilizados na montagem dos kits, com suspensão do imposto. No retorno do produto industrializado com destino ao autor da encomenda, a estabelecimento industrializador deverá emitir Nota Fiscal discriminando no que se refere aos “dados do produto e serviços”: (i) as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, sob o CFOP 5.124, com destaque do imposto; (ii) os serviços prestados (mão-de-obra), também sob o CFOP 5.124, também com destaque do imposto (artigo 1º,  item 1, da Portaria CAT 22/2007); (iii) os insumos recebidos para industrialização (montagem dos kits), sob o CFOP 5.902, com suspensão do imposto; e (iv) se for o caso, a devolução dos insumos recebidos do encomendante, não aplicados no processo de industrialização, sob o CFOP 5.903.