1. A Consulente possui como atividade principal a fabricação de produtos petroquímicos básicos (CNAE 20.21-5/00) e como atividades secundárias o comércio atacadista de resinas e elastômeros (CNAE 46.84-2/01) e o comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2/99), dentre outras.

2. Destaca em seu relato que promove a saída de polímeros de etileno, em formas primárias, classificados na posição 3901 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), e de polímeros de propileno, em formas primárias, classificados na posição 3902 da NCM. Adicionalmente, informa que efetua a saída de produtos industrializados de origem nacional para comercialização na Zona Franca de Manaus (ZFM), em conformidade com o Convênio ICMS-65/1988, gozando do benefício de isenção do ICMS previsto no artigo 84 do Anexo I do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

3. Informa que, visando a aperfeiçoar seu fluxo logístico, pretende, alternativamente (i) abrir uma filial na ZFM para transferir suas mercadorias àquela região e posteriormente comercializá-las ou (ii) remeter mercadorias para um Armazém Geral (AG) na ZFM para posterior comercialização.

4. Menciona trecho da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 310, no qual se reconheceria que o artigo 4º do Decreto-lei nº 288/1967 teria o propósito de atrair a não incidência do imposto sobre circulação de mercadorias na saída de mercadoria destinada ao consumo ou industrialização na ZFM.

5. Aduz que o Supremo Tribunal Federal – “STF, ao julgar a ADI 310, deixou claro que o Conv. 65/88 foi editado para dar eficácia e segurança jurídica ao disposto no artigo 40 do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) que manteve, após a promulgação da Constituição Federal – CF/1988, a ZFM com as características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, estimulando o desenvolvimento da região (fomentando comércio e indústria), constitucionalizando, para todos os efeitos, o art. 4º do Decreto-lei nº 288/1967”.

6. Com o fito de obter esclarecimentos quanto ao alcance do que dispõe o Convênio ICMS-65/1988, indaga se o benefício de isenção se aplica também à transferência interestadual para uma filial a ser aberta e à remessa interestadual para um Armazém Geral (AG), localizados na ZFM.

7. Preliminarmente, cumpre-nos pontuar que a classificação de determinado produto na NCM é de inteira responsabilidade do contribuinte, além de tratar-se de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a quem cabe esclarecer qualquer dúvida a esse respeito.

8. Isso posto, cabe aqui destacar um dos limites ao poder de tributar consignados na Constituição Federal de 1988 (CF88), previsto no seu artigo 151, inciso III, segundo o qual é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados (vedação à isenção heterônoma). Assim, apesar de o Decreto-lei nº 288/1967, que instituiu a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, ter sido recepcionado pela CF88 (nos termos do artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT – da CF88, com seus efeitos prorrogados pelos artigos 92 e 92-A do ADCT), a interpretação a ser dada aos seus dispositivos que tratam sobre os incentivos fiscais concedidos à ZFM deve ser compatibilizada com a ordem tributária constitucional vigente, em especial quando prevê vedação à isenção heterônoma.

9. Ademais, apesar de o artigo 155, inciso X, alínea ‘a’, da CF88 ter criado uma imunidade à incidência do ICMS nas exportações, ao estabelecer que esse imposto não incidirá sobre as operações que destinem mercadorias para o exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, tal previsão não autoriza que o Decreto-lei nº 288/67 crie uma imunidade ao ICMS nas saídas destinadas à ZFM, tal como a prevista nesse dispositivo constitucional. A razão disso é que, se assim o fizer, estar-se-á a desrespeitar o comando constitucional que veda a União instituir isenções de tributos da competência dos Estados. Nesse passo, o constituinte foi expresso ao vedar as isenções heterônomas e, quando previu exceções a essa vedação, o fez explícita e taxativamente, criando imunidades que não podem ser ampliadas pela União em detrimento da competência tributária dos demais entes federativos, sob o risco de se violar a dimensão tributária do pacto federativo plasmado na CF88.

10. É bem verdade que na ADI 310, em que o Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional dispositivos de convênios que limitavam o alcance do benefício delineado no artigo 4º do Decreto-lei nº 288/1967, a Suprema Corte consignou como um dos fundamentos da decisão (ratio decidendi) a tese de que o quadro normativo de incentivo fiscal à ZFM anterior à CF88 fora alçado à estatura constitucional pelo artigo 40 do ADCT, ostentando, em decorrência disso, natureza de imunidade tributária. Contudo, também é verdadeiro e pacífico o entendimento de que, como regra, o STF não adota a teoria dos motivos determinantes, de modo que a ratio decidendi das ações de controle concentrado não é acobertada pelos efeitos típicos dessas ações. Logo, não possui efeito vinculante a tese de que constitui imunidade o benefício dado às saídas destinadas à ZFM de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização.

11. Assim, em suma, as saídas de mercadorias para a ZFM não estão acobertadas pela imunidade que a CF88 concede às operações que destinem mercadorias para o exterior. Na verdade, em adesão voluntária à legislação federal que prevê incentivos fiscais à ZFM, os Estados e o Distrito Federal celebraram o Convênio ICMS-65/1988, em atendimento ao artigo 155, § 2°, inciso XII, alínea “g”, da CF88, regulamentado pela Lei Complementar nº 24/1975, a qual, em seu artigo 1º, estabelece que as isenções do ICMS, bem como a redução da base de cálculo, a concessão de créditos presumidos e quaisquer outros incentivos ou favores fiscais serão concedidos ou revogados nos termos de convênios celebrados pelos Estados e pelo Distrito Federal.

12. De todo modo, mesmo se considerarmos que o artigo 4º do Decreto-lei nº 288/1967, abaixo transcrito, regulamenta uma imunidade à incidência do ICMS, é preciso ter em conta a natureza restritiva do benefício nele previsto.

“Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”

13. Como é possível notar, o benefício fiscal previsto nesse dispositivo limita-se às saídas de mercadorias para consumo ou industrialização.

14. Nesse mesmo sentido versa o artigo 84 do Anexo I do RICMS/2000, que implementa o Convênio ICMS-65/1988, abaixo colacionado parcialmente:

“Artigo 84 (ZONA FRANCA DE MANAUS) - Saída de produto industrializado de origem nacional para comercialização ou industrialização nos Municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, exceto de açúcar de cana, armas e munições, perfume, fumo, bebida alcoólica, automóvel de passageiros ou de produto semi-elaborado constante nos Convênios ICM-7/89, de 27-2-89, e ICMS-15/91, de 25-4-91, desde que (Convênios ICM-65/88, ICMS-1/90, cláusula primeira, "caput", ICMS-2/90, cláusula primeira, "caput", ICMS-6/90, ICMS-49/94 e ICMS-36/97, com alteração dos Convênios ICMS-16/99 e ICMS-40/00):

(...)

§ 12 - Verificando-se, a qualquer tempo, que a mercadoria não tenha chegado ao destino indicado ou que tenha sido reintroduzida no mercado interno do país, antes de decorridos 5 (cinco) anos de sua remessa, fica o contribuinte que tiver dado causa a tais eventos, ainda que situado no Estado do Amazonas, obrigado a recolher o imposto relativo à saída, por guia de recolhimentos especiais, no prazo de 15 (quinze) dias, contado da data da ocorrência do fato, com observância do disposto no artigo 5º deste regulamento.

(...).”

15. A partir desse dispositivo, verifica-se que, no âmbito do ICMS, o benefício da isenção das saídas destinadas à ZFM não corresponde à imunidade dada às operações de saída para o exterior, mas a uma isenção especialmente concedida às saídas para comercialização ou industrialização com destino à ZFM.

16. De todo modo, não se pode negar que, por questões logísticas, podem existir razões para que o contribuinte realize operação de saída de produtos industrializados destinada a filial ou a Armazém Geral, localizados na ZFM, tendo como propósito realizar sua subsequente saída para a própria ZFM, tanto para comercialização como para industrialização, ao abrigo de isenção.

17. Logo, em suma, assim como seria possível à Consulente realizar, com a isenção prevista no artigo 84 do Anexo I do RICMS/2000, a saída de produto industrializado de origem nacional para comercialização ou industrialização na ZFM, também cabe a aplicação desse benefício às saídas de mercadorias industrializadas destinadas a filial ou a Armazém Geral, localizados na ZFM, quando houver propósito negocial de se realizar sua subsequente saída para a própria ZFM, tanto para comercialização como para industrialização - operações também alcançadas pelo benefício da isenção, nos termos da legislação federal já mencionada, tanto para comercialização como para industrialização.

18. Nesse ponto, recorda-se que, conquanto a autonomia da vontade e a livre iniciativa sejam inerentes aos atos negociais dos particulares, a eles cabe a guarda da boa-fé objetiva e da função social do contrato, devendo, portanto, zelar pela lisura de suas práticas negociais. Assim, não podem os contribuintes se valer de negócios jurídicos estruturados com o intuito de se eximirem do dever fundamental de pagar tributos.

19. Nessa seara, cabe o alerta de que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado, os atos e negócios jurídicos realizados com o fito de escamotear o real fato gerador da obrigação tributária, o que ocorre, por exemplo, quando se celebram atos e negócios jurídicos estruturados, mas desprovidos da essência negocial prevista na legislação tributária, ou, ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outras tratativas, de natureza diversa.

20. Nesse sentido, destacamos que, se as mercadorias em questão forem revendidas para outras cidades situadas fora da Zona Franca de Manaus antes de decorrido o prazo de 5 anos de sua remessa à ZFM, nos termos do artigo 84 do Anexo I do RICMS/2000, restará caracterizada a sua reintrodução no mercado interno do país. Caso isso ocorra, haverá a obrigação de se recolher o imposto relativo à saída originalmente isenta, por guia de recolhimentos especiais, no prazo de 15 dias, conforme dispõe o § 12 do artigo 84 do Anexo I do RICMS/2000.