1.         A Consulente, que tem sua atividade principal vinculada ao código 21.22-0/00 (fabricação de medicamentos para uso veterinário) da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), relata que industrializa produtos farmacêuticos voltados para a saúde animal, grande parte para exportação.

2.         Informa que quase a totalidade dos princípios ativos utilizados na fabricação de seus produtos é importada diretamente de coligadas e que, para a fabricação de parte de seus produtos, contrata terceiros situados no Estado de São Paulo, para o processo de industrialização por sua conta e ordem.

3.         Nesses casos, esclarece que remete unicamente seu princípio ativo ao terceiro contratado, que será responsável por todo o processo de industrialização, o que inclui a aplicação de materiais excipientes (“veículo” de dispersão do medicamento, embalagem para acondicionamento, bula médica, embalagem de transporte etc.).

4.         Para reduzir seus gastos logísticos com a circulação de material, pretende remeter diretamente o princípio ativo importado ao parceiro responsável pela industrialização, após o desembaraço aduaneiro, sem que transite pelo seu estabelecimento. Pretende também efetuar o processo de exportação de seu produto acabado diretamente do estabelecimento de seu parceiro industrializador, sem que transite pelo seu estabelecimento.

5.         Diante do exposto e mencionando os artigos 125 e 402 e seguintes do RICMS/2000, faz os seguintes questionamentos:

5.1.     Quanto à operação de remessa para industrialização por conta e ordem de terceiro: (i) se no desembaraço aduaneiro do material deverá ser emitida uma Nota Fiscal de entrada simbólica no estabelecimento da Consulente e sob qual Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP); (ii) se, em conjunto com a Nota Fiscal de entrada, deverá ser emitida uma Nota Fiscal de remessa ao industrializador para que acompanhe o material e sob qual CFOP.

5.2.     Quanto ao retorno de industrialização por conta e ordem de terceiro: (i) quais informações deverão constar na Nota Fiscal de retorno simbólico de industrialização emitida contra a Consulente em relação ao material, mão de obra e energia elétrica, empregados na industrialização por conta e ordem, especialmente qual o CFOP que deverá ser informado; (ii) quais informações devem constar na Nota Fiscal que acobertará a exportação do produto diretamente remetido do industrializador e qual CFOP deverá ser informado.

6.         Inicialmente, registre-se que adotaremos a premissa de que tanto o desembaraço aduaneiro quanto o embarque para exportação ocorrem no Estado de São Paulo.

7.         Frise-se que também assumiremos o pressuposto de que os princípios ativos enviados aos estabelecimentos industrializadores não constituem parcela preponderante, em termos de custo dos produtos acabados, tendo em vista a informação prestada pela Consulente de que o terceiro contratado é responsável por todo o processo de industrialização, o que inclui a aplicação de materiais excipientes (“veículo” de dispersão do medicamento, embalagem para acondicionamento, bula médica, embalagem de transporte etc.). Caso a Consulente verifique que esse pressuposto não é verdadeiro, poderá formular nova consulta tributária, esclarecendo, de forma completa e exata, a matéria de fato.

8.         Essa premissa é importante, pois, como asseverado em várias oportunidades por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9.         Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.      Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

11.      Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12.      Portanto, ressalta-se que o simples envio de um dos insumos, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único material, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

13.      Dessa forma, no caso em tela, considerando a premissa adotada, a operação pretendida não configura uma industrialização por conta de terceiro. Sendo assim, para fins tributários, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

14.      Isso posto, quanto à emissão de documento fiscal para a remessa diretamente do local do desembaraço ao terceiro industrializador, cabe transcrever parcialmente o artigo 136 do RICMS/2000, que observa que:

"Artigo 136 - O contribuinte, excetuado o produtor, emitirá Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, § 1°, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, arts. 54 e 56, na redação do Ajuste SINlEF-3/94, cláusula primeira, XII):

I - no momento em que entrar no estabelecimento, real ou simbolicamente, mercadoria ou bem:

(...)

f) importado diretamente do Exterior, observado o disposto no artigo 137;"

15.      Já o artigo 55 do Convênio SINIEF s/nº de 1970 especifica que a Nota Fiscal emitida na entrada de bem ou mercadoria importada conterá a identificação da repartição onde se processou o desembaraço, bem como o número e a data do documento de desembaraço.

"Art. 55. Relativamente às mercadorias ou bens importados a que se refere o inciso V do artigo anterior, observar-se-á, ainda, o seguinte:

(...)

IV - a nota fiscal conterá, ainda, a identificação da repartição onde se processou o desembaraço, bem como o número e a data do documento de desembaraço;"

16.      Salienta-se ainda que a entrada de mercadoria importada do exterior em recinto alfandegado é considerada uma entrada simbólica no estabelecimento da Consulente. De fato, não teria sentido emitir a Nota Fiscal na saída da mercadoria, deixando de emitir o documento na entrada, com as competentes informações sobre a importação, a teor do disposto no artigo 137 do RICMS/2000. Ressalvamos que esse entendimento aplica-se a contribuintes paulistas para mercadorias desembaraçadas e armazenadas no Estado de São Paulo.

17.      Em relação à saída da mercadoria, o artigo 125, inciso III, do RICMS/2000 observa que:

"Artigo 125 - O contribuinte, excetuado o produtor, emitirá Nota Fiscal:

(...)

III - antes da tradição real ou simbólica da mercadoria:

(...)

§ 3º - A mercadoria de procedência estrangeira que, sem entrar em estabelecimento do importador ou do arrematante, for por ele remetida a terceiro, deverá ser acompanhada de Nota Fiscal por ele emitida com a declaração de que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal em que tiver sido desembaraçada.

(...)"

18.      Assim, na entrada simbólica das mercadorias importadas no estabelecimento da Consulente deve ser emitida Nota Fiscal com destaque do ICMS, consignando, além dos demais requisitos previstos na legislação, o fato de tratar-se de mercadoria de procedência estrangeira que sairá diretamente da repartição onde se processou o desembaraço para estabelecimento industrializador destinatário, o qual deverá ser identificado, mencionando-se, também, o documento de desembaraço (artigo 136, I, "f", do RICMS/2000), com CFOP 3.949 (outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificado).

19.      Essa Nota Fiscal não se presta, no entanto, a acompanhar a mercadoria até o estabelecimento de terceiro (no caso o industrializador), pois objetiva documentar a entrada simbólica da mercadoria no estabelecimento depositante.

20.      Sendo assim, para acobertar a operação de remessa da mercadoria ao estabelecimento industrializador, deve ser emitida uma Nota Fiscal com CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), com base no artigo 125, § 3º, do RICMS/2000, indicando: (i) que a mercadoria importada sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o estabelecimento que fará a industrialização; (ii) o número de ordem e a data do documento de desembaraço; (iii) a identificação da repartição onde se tiver processado o desembaraço; (iv) o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de entrada simbólica no estabelecimento da Consulente.

21.      Quanto à operação de envio da mercadoria do industrializador localizado neste Estado diretamente ao exterior, com a entrega da mercadoria no local de embarque, sem que a mercadoria transite pelas instalações da Consulente, o industrializador deverá emitir Nota Fiscal em favor da Consulente, nos termos do artigo 125, I, do RICMS/2000, na qual o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo os insumos remetidos pela Consulente, constando, além dos demais requisitos, o destaque do valor do imposto, CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”) e os dados referentes ao local de entrega da mercadoria, com indicação expressa de que a entrega foi realizada diretamente ao recinto alfandegado, nos termos do inciso IV, alínea “b” do mesmo dispositivo.

22.      O trânsito da mercadoria do estabelecimento do remetente até o recinto alfandegado deverá ser acompanhado pelo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) correspondente a essa Nota Fiscal emitida nos termos do item anterior, conforme artigo 212-O, § 6º, item 3, alínea “a” do RICMS/2000.

23.      A Consulente (autor da encomenda) deverá emitir uma Nota Fiscal no momento da venda dessa mercadoria ao seu cliente domiciliado o exterior (artigo 125, alínea "a" do inciso III, do RICMS/2000), devendo ser utilizado o CFOP 7.106 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar), sem destaque do imposto, por se tratar de exportação. Neste documento, a Consulente deve consignar, sem prejuízo dos demais requisitos, a chave de acesso da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento remetente industrializador.