8. De início, em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como “de prateleira”, que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares “de prateleira” são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.

9. Pelo relato apresentado, os programas denominados pela Consulente de "customizáveis" são, na realidade, softwares de "prateleira", na medida em que disponibiliza a estrutura base, e, a depender da necessidade de cada cliente, realiza adaptações para uso. Versões diferentes do software que oferecem módulos complementares ou pacotes adicionais de funcionalidades não descaracterizam tal enquadramento. Os softwares customizáveis, ainda que comportem certo grau de personalização, são produtos padronizados, prontos para uso, concebidos e desenvolvidos para suprir as necessidades de potenciais clientes. Diferentemente, os softwares por encomenda visam atender a um prévio e determinado encomendante.

10. Desse modo, o desenvolvimento de programas de computador para clientes, de forma personalizada, é um serviço e, em tese, gera incidência do ISSQN. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente, trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.

11. Lembre-se que a Portaria CAT 24/2018 dispõe que são considerados bens e mercadorias digitais aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, tais como os postos à venda em meios físicos (ex. CD), cuja incidência do ICMS já foi largamente reconhecida pela jurisprudência, conforme já mencionado.

12. De fato, os bens digitais “de prateleira”, cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, são atualmente negociados também em meio digital, diretamente, seja por download ou mediante utilização “em nuvem”.

13. Nesse passo, observe-se que com o surgimento dos bens digitais, a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria tornou-se irrefutável. Assim, mercadorias são os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e/ou funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico. O fato desses bens intangíveis, em razão do recente avanço tecnológico, não mais requererem um invólucro físico para sua comercialização não lhes retira a natureza de mercadoria, cujas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.

14. Dessa forma, a comercialização de software padronizado, ainda que adaptado, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física, transferência eletrônica de dados (download), ou disponibilizado em nuvem.

15. Tendo essas premissas em consideração, mencione-se que, pelo relato, a Consulente comercializa um software padronizado, ao qual são adicionados módulos e adaptações. As operações com essas mercadorias estão, portanto, sujeitas ao ICMS.

16. Destaque-se que a legislação paulista prevê que:

16.1.   nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000).

16.2.   nas operações com software comercializado por transferência eletrônica de dados (download) ou disponibilizado em nuvem o ICMS incidente será exigido conforme disposto no Decreto 63.099/2017.

17. Apenas no caso de a Consulente realizar desenvolvimento de programas de computador exclusivamente sob encomenda, para atender necessidade exclusiva e específica de determinado usuário, prepondera a atividade intelectual, caracterizando-se prestação de serviços não sujeita ao ICMS.

18. Quanto à obrigatoriedade de emissão de NF-e questionada pela Consulente, sugerimos a leitura da Portaria CAT 162/2008, em especial o Capítulo II (artigos 7º e 8º), que trata “Da obrigatoriedade de emissão de NF-e” para os contribuintes que especifica. Nos termos do inciso IV do artigo 7º da referida Portaria, desde 1º de janeiro de 2016, estão obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, os contribuintes que  estiverem enquadrados no Regime Periódico de Apuração – RPA.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.