11. Registre-se, de início, que considerando o relato da Consulente, especialmente a informação de que envia parcela substancial dos insumos empregados em operação de industrialização por conta de terceiros (embora tenha citado nominalmente, apenas, a água), esta resposta adotará a premissa de que a operação objeto da consulta enquadra-se como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro (e não propriamente “industrialização por encomenda”, como indicado no relato), havendo a remessa pelo autor da encomenda das matérias-primas preponderantes em termos de custo desse processo de industrialização.

11.1.  Isso porque, conforme entendimento já apresentado em diversos precedentes deste órgão consultivo, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.2. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS. É relevante frisar, nesse ponto, que no caso em análise o industrializador adquire os cavacos de madeira utilizados na geração de calor para a produção do vapor.

11.4. Ademais, ressalte-se mais uma vez que a preponderância dos insumos enviados pelo encomendante, em relação ao custo, é imprescindível para que fique de fato caracterizada a industrialização por conta e ordem de terceiros. Nesse sentido, é importante anotar que a presente resposta é dada com base nas informações relatadas pela Consulente, de que fornece “parcela substancial dos insumos (...) principalmente água”, mesmo que os cavacos de madeira sejam adquiridos diretamente pelo industrializador.

11.5. O disposto no subitem anterior é de fundamental relevância, uma vez que o escopo da consulta tributária limita-se à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese e somente terá validade caso a operação em análise caracterize-se, de fato, como uma industrialização por conta e ordem de terceiros.

11.6. Traduzindo para o caso concreto: a presente resposta não serve como certificação de que os materiais fornecidos pela Consulente (água) são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador (cavacos de madeira) para o processo de produção de vapor. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada – de que fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

11.7. Estabelecidas tais condições e premissas, são aplicáveis as regras previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, c/c a Portaria CAT 22/2007 e a Decisão Normativa CAT 02/2003; no entanto, caso tais pressupostos não se confirmem, poderá a Consulente formular nova consulta, informando mais detalhes sobre o caso concreto.

12. Especificamente em relação ao retorno dos produtos prontos ao autor da encomenda (questionamento do subitem 10.1), os materiais utilizados pelo industrializador e que não tenham sido fornecidos pelo autor da encomenda devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador (inclusive energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo), sob o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa).

13. Ressalte-se que, também sob o CFOP 5.124, devem ser discriminados os serviços prestados pelo industrializador (mão de obra).

14. O produto final somente será considerado na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda. Isso porque quando o industrializador, na saída do produto em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, destaca o ICMS relativo ao valor dos materiais de sua propriedade empregados no processo de industrialização, regra geral, este terá condições de aproveitar como crédito o valor correspondente ao imposto destacado, na entrada do produto em seu estabelecimento, observando as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000.

15. Nesse sentido, transcrevemos o item 5 da Decisão Normativa CAT-02/2003:

“Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.”

16. Ressalte-se, ainda, que, no sentido da Decisão Normativa acima transcrita, quanto ao retorno dos insumos enviados pelo autor da encomenda, o industrializador deve discriminar os insumos de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda (e não de acordo com os produtos resultantes do processo de industrialização) sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda).

17. Quanto ao questionamento relatado no subitem 10.2, salientamos que, cumpridas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007, aplica-se o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra aplicada pelo industrializador, relativamente à operação que se enquadre como industrialização por conta de terceiros.

18. Em seguida, respondendo ao questionamento de que trata o subitem 10.3, ressaltamos que, conforme detalhado na Decisão Normativa CAT 06/2016, aplica-se o diferimento às saídas internas de madeira em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeiras de pinus, araucária e eucalipto com destino a estabelecimento de contribuinte do ICMS que a utilizará como combustível na geração de energia, para aplicação direta e consumo instantâneo em processo de industrialização de novo produto, devendo o lançamento do imposto diferido ser efetuado, em regra, na saída dos produtos resultantes da industrialização realizada (artigo 350, VII, “c”, do RICMS/2000).

19. Conforme já mencionado, na industrialização por conta e ordem de terceiros, “tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.” (Decisão Normativa CAT-02/2003). Assim, conclui-se que o lançamento do imposto diferido deve ser efetuado, no caso em análise, na saída dos produtos resultantes da industrialização promovida pelo autor da encomenda.

20. Por fim, quanto à possibilidade aventada pela Consulente de emissão de Nota Fiscal, com periodicidade quinzenal ou mensal, para acobertar as remessas de mercadorias tratadas na presente consulta, cabe registrar que, nos termos da legislação vigente, o documento fiscal que acobertar a circulação de mercadorias deve ser emitido, em regra, antes de iniciada a saída da mercadoria do estabelecimento do remetente (artigo 125, inciso I do RICMS/2000). Não obstante, entende esta Consultoria Tributária que, diante da peculiaridade do caso, é de fato impossível a emissão de Nota Fiscal a cada fornecimento individual e específico realizado de água.

21. Assim, considerando que, com base nos artigos 214 e 215 do RICMS/2000, as entradas e saídas de mercadorias devem ser registradas com data, em ordem cronológica, entendemos que a Consulente deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente à saída do insumo (água) com destino ao estabelecimento do industrializador, contemplando a totalidade do insumo remetido no dia, e o industrializador, por sua vez, deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente ao retorno de vapor (produto pronto) para o autor da encomenda, contemplando no referido documento fiscal a totalidade do produto pronto remetido no dia.

22. Por fim, informamos que, caso o contribuinte pretenda obter procedimento que venha a facilitar o cumprimento de obrigações acessórias, pode solicitar a concessão de regime especial que atenda suas necessidades, instrumentalizado nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, devendo tal solicitação ser encaminhada à Subcoordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento, nos termos da Portaria CAT-43/2007.