7. Inicialmente, observa-se que a presente consulta não tem o condão de ratificar a natureza jurídica da matéria de fato consultada (se realmente se trata de “importação por encomenda” ou “importação por conta e ordem de terceiro”). Ademais, a Consulente não forneceu maiores detalhes acerca da importação (se foi promovida com recursos do encomendante, ainda que parcialmente) e, por essa razão, a presente consulta será respondida em tese.

8. Nesse sentido, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação. Não se considera realizada uma importação por encomenda se o importador utiliza recursos do encomendante, ainda que parcialmente.

8.1. A fim de distinguir a operação de importação por conta e ordem de terceiro da operação de importação por encomenda, cabe destacar a definição contida no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, reproduzido abaixo:

“Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro”.

8.2. Nesse tipo de operação, importação por conta e ordem de terceiro, o verdadeiro importador é o adquirente da mercadoria, uma vez que a outra empresa não atua em nome próprio, mas como sua mandatária.

8.3 Assim, em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o “destinatário jurídico” da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

8.4. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 1.861/2018, sendo que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS.

8.5. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em análise é o real adquirente da mercadoria importada, pois é ele quem “tem interesse no negócio jurídico que dará origem à ‘entrada de mercadoria importada do exterior’”.

8.6. Nessa linha, seguem a Decisão Normativa CAT-03/2009 e o Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP.

9. Posto isso, cabe transcrever o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

[...]

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física

[...]

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

[...]"