4. Primeiramente, cumpre deixar claro que a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000).

5. Prosseguindo, na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas, nos termos da legislação paulista, mantém o direito de se creditar do imposto.

6. Portanto, por realizarem prestações tributadas, ainda que o imposto esteja diferido – na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/2000 e entendimento constante da Decisão Normativa CAT 01/2017 – as transportadoras subcontratadas (contribuinte substituído nessas prestações), terão direito aos créditos relativos aos insumos utilizados nas respectivas prestações (crédito físico) ou, quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000), mas, em ambos os casos, desde que atendidos os demais requisitos previstos na legislação, como, por exemplo, a utilização de documento idôneo (art. 61, §1º, do RICMS/2000).

7. Isso posto, cabe destacar que dão direito ao crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributados pelo ICMS, ou seja, quando se tratar de bens instrumentais (bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços, conforme artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 e artigo 38 da Lei nº 6.374/89).

8. Nesse sentido, assim dispõe o subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT-01/2001:

“3.3 - ativo permanente (incluindo o bem objeto de arrendamento mercantil)

Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 (artigo 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços. Neste particular, recomenda-se a leitura da Decisão Normativa CAT nº 2, de 7 de novembro de 2000, que bem delineou os aspectos conceituais da dicção ativo permanente”

9. Saliente-se que a Decisão Normativa CAT-1/2001 estabeleceu condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas, a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do crédito relativo ao imposto destacado em documento fiscal referente à entrada ou aquisição de ativo imobilizado, entre outros.

10. Sendo assim, desde que os bens em análise sejam utilizados na prestação de serviços de transporte, tratando-se de bens instrumentais, desde que todas as operações promovidas pela Consulente sejam tributadas pelo ICMS ou, não o sendo, haja expressa previsão para manutenção do crédito, é lícito o aproveitamento do crédito relativo ao imposto pago na sua aquisição, à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, conforme prevê o § 10 do artigo 61 do RICMS/2000.

11. Quanto ao aproveitamento do crédito acumulado, deve-se dizer que este é gerado nas hipóteses dos incisos I a III no artigo 71 do RICMS/2000.

12. Ademais, aponte-se que, nos termos do artigo 72-A do Regulamento, o crédito acumulado gerado em cada período de apuração será determinado por meio de sistemática de custeio que identifique, na saída de mercadoria ou produto e na prestação de serviços, o custo e o correspondente imposto relativo: “I) à entrada de mercadoria destinada à revenda; II) à entrada de insumo destinado à produção ou à prestação de serviços; III) ao recebimento de serviço relacionado às situações indicadas nos incisos anteriores; IV) à entrada de mercadoria ou ao recebimento de serviço, com direito a crédito do imposto, consumido ou utilizado na estocagem, comercialização e entrega de mercadorias”.

13. Dessa forma, as normas reguladoras do crédito acumulado do ICMS não contemplam a geração, apropriação e utilização, como crédito acumulado do imposto, de crédito relativo à aquisição de bens do ativo imobilizado.

14. Com efeito, como o crédito relativo à entrada de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado não se caracteriza como entrada de insumo destinado à produção ou à prestação de serviços, para fins do referido artigo 72-A, ele não pode ser classificado como custo incidente na fabricação ou comercialização de mercadorias ou prestação de serviço. Consequentemente, ele não tem a natureza de crédito acumulado e, assim, não pode ser apropriado como tal.

14. Assim, considerando o disposto no inciso I do artigo 84 do RICMS/2000, que autoriza o aproveitamento, pelo Secretário da Fazenda, na forma do capítulo V do Regulamento, de crédito em razão de ocorrência não prevista no artigo 71, desde que a acumulação tenha a mesma natureza de crédito acumulado, esclarecemos que não é possível a utilização do imposto relativo à aquisição de ativo imobilizado como crédito acumulado.

15. Contudo, o crédito relativo à entrada de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado pode ser transferido nas hipóteses cabíveis de transferência de saldo credor simples do imposto relacionadas no artigo 70 do RICMS/2000.

16. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.