1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é o comércio a varejo de peças e acessórios novos para veículos automotores (CNAE 45.30-7/03), menciona que requereu e obteve o Regime Especial previsto no artigo 1° do Decreto 57.608/2011 e na Portaria CAT 06/2012, relativo à atribuição da condição de substituto tributário ao estabelecimento que realiza operações de vendas destinadas a consumidores finais por meio de internet, serviços de telemarketing ou plataformas eletrônicas em geral.

2. Relata que, dentre as inúmeras regras que deverá seguir, destacam-se as que tratam da criação e existência do estabelecimento com inscrição específica (§ 2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011), que irá operar como revendedor a consumidor final.

3. Acrescenta, ainda, que opera com duas modalidades de entrega, dropshipping e fulfillment, que terão continuidade após a implantação do Regime Especial em comento. E que, no tocante à situação fática objeto da presente consulta, sua dúvida envolve os procedimentos a serem observados na realização de operações na modalidade de dropshipping, em que as mercadorias vendidas são remetidas por seu fornecedor, diretamente ao adquirente (“cliente final”).

4. Tendo em vista as considerações acima, a Consulente questiona se as operações subsequentes relatadas nos subitens 4.1 a 4.4 estão de acordo com o regime especial mencionado:

4.1. Após receber um pedido de cliente, envia ordem de compra para seu fornecedor, que emite Nota Fiscal em nome da matriz (Consulente), detentora do Regime Especial, consignando CFOP 5.405 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído).

4.2. Em seguida, a Consulente emite Nota Fiscal de remessa de mercadorias para a seu estabelecimento com inscrição específica constituída para atender o regime especial (artigo 6º, § 2º do Decreto nº 57.608/2011), consignando CFOP 5.152 (transferência de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiro).

4.3. Esse estabelecimento com inscrição específica emite Nota Fiscal de venda em nome do comprador da mercadoria (“cliente final”), consignando CFOP 5.405 (venda de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído) e encaminha esse documento ao fornecedor.

4.4. O fornecedor emite Nota Fiscal em nome do “cliente final”, sob CFOP 5.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros em venda à ordem), fazendo constar que a mercadoria será enviada por conta e ordem do estabelecimento com inscrição específica, e promove a remessa da mercadoria acompanhada pelos DANFEs correspondentes a essa e à Nota Fiscal emitida conforme o item 4.3.

5. Inicialmente, entendemos oportuno trazer uma conceituação do termo dropshipping utilizado pela Consulente. Em consulta a site especializado em operações de e-commerce, tem-se que (https://www.ecommercebrasil.com.br/artigos/os-pros-e-contras-dropshipping/, consulta em 03/12/2020):

“(...)

A modalidade do dropshipping consiste em receber pedidos de seus clientes e encaminhar estas ordens de compra ao seu fornecedor, que cuidará do envio dos produtos para os seus clientes em nome da empresa. Dessa forma, o contratante desta modalidade atua como intermediário (no caso, o e-commerce) e não precisa manipular ou ter acesso ao produto. (...)”

6. Da conceituação transcrita extrai-se que o dropshipping aproxima-se da sistemática da venda à ordem, prevista no artigo 129, §§ 2º e 3º do RICMS/2000 (artigo 40 do Convênio s/n de 15/12/70, na redação do Ajuste SINIEF-1/87) que, conforme entendimento consolidado desta Consultoria Tributária, pressupõe: (i) que cada um dos estabelecimentos envolvidos, quais sejam, vendedor remetente, adquirente original e destinatário, pertençam a três titulares (sociedades empresárias) distintos; e (ii) a realização de duas operações mercantis de venda.

7. Ainda em caráter preliminar, esclarecemos que a presente resposta, considerando as informações fornecidas no relato, adotará a premissa de que tanto o fornecedor como os clientes da Consulente estão situados em território paulista.

8. A princípio, o procedimento pretendido pela Consulente encontra alguns óbices, ao menos aparentes, na legislação que regulamenta a matéria. Importante citá-los: (i) a exigência, contida no item 2 do § 2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011, de que a remessa física da mercadoria ao consumidor final, contribuinte ou não do imposto, deverá ser realizada pelo estabelecimento detentor da inscrição estadual prevista no caput desse parágrafo; e (ii) a participação, na sistemática de venda à ordem, de três contribuintes (estabelecimentos) distintos – vendedor remetente, adquirente original e destinatário – com a correspondente emissão da documentação fiscal nos termos do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000. É necessária, portanto, uma análise mais detida da legislação citada.

9. Em primeiro lugar, é preciso ressaltar que a norma contida no item 2 do § 2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011 é válida e deve, em regra, ser observada pelos contribuintes sujeitos ao regime especial em tela. Entretanto, há de se ter em mente a evolução constante do ambiente negocial no qual se inserem as operações de circulação de mercadorias, que exige cada vez mais agilidade e eficiência dos seus participantes. A modalidade de dropshipping, em análise na presente consulta, é uma dessas formas de evolução do segmento.

10. Note-se, inclusive, que o próprio Decreto nº 57.608/2011 parece já ter sinalizado nessa direção, por meio da edição do Decreto nº 62.250/2016 que, dentre outras alterações, permitiu que estabelecimentos que realizem operações de vendas destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, por meio de internet, serviços de telemarketing ou plataformas eletrônicas em geral, também aderissem ao regime especial voltado, inicialmente, apenas para contribuintes que atuassem como centro de distribuição. Essa alteração, de fato, conferiu maior abrangência ao regime especial em análise.

11. Nesse sentido, entendemos que a exigência estabelecida pelo item 2 do § 2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011 deve ser relativizada, em determinadas circunstâncias, para que o próprio regime especial consiga alcançar as situações por ele reguladas. E quer nos parecer que a sistemática da venda à ordem configura justamente uma dessas circunstâncias, uma vez que não apenas representa uma prática comum e lógica na comercialização de mercadorias, como também se amolda perfeitamente à modalidade do comércio eletrônico, prevista no inciso II do artigo 1º do Decreto nº 57.608/2011.

12. Isso não significa, contudo, que a sistemática prevista no decreto em tela deve ser afastada; ao contrário, os contribuintes a ele sujeitos continuam obrigados ao atendimento de suas disposições, mesmo que em certas circunstâncias, como a aqui analisada, devam ser feitas algumas adaptações para o correto cumprimento do seu regramento. Dentre tais disposições, encontra-se a necessidade do estabelecimento detentor do regime obter uma inscrição específica, caso queira realizar operações destinadas diretamente ao consumidor final, nos termos do § 2º do artigo 6º do mesmo decreto. E nesse ponto surge o segundo óbice aparente mencionado no item 8.

13. Como dito, a sistemática da venda à ordem foi estruturada para a hipótese da operação envolver três estabelecimentos de titularidades distintas e duas operações mercantis. Na situação fática aqui analisada, embora de fato existam duas operações e três pessoas jurídicas distintas (a Consulente, seu fornecedor e o consumidor final), são quatro os estabelecimentos envolvidos: por força do regime especial do Decreto nº 57.608/2011, participa não apenas o estabelecimento matriz da Consulente, como aquele constituído para os fins específicos do regime especial.

14. Entretanto, é entendimento deste órgão consultivo que a inclusão desse “quarto” estabelecimento na operação não desconfigura a sistemática da venda à ordem, seja porque a operação continua envolvendo três pessoas jurídicas distintas e duas operações mercantis, seja pelo fato desse estabelecimento com inscrição específica ter sido constituído unicamente por determinação da legislação, para que fosse possível a realização da venda direta a consumidor final aos contribuintes aderentes ao regime especial. Juridicamente, portanto, a operação relatada continua sendo uma venda à ordem, tendo em vista que o estabelecimento matriz da Consulente adquire mercadorias de determinado fornecedor e, ato contínuo, solicita a entrega diretamente a um de seus clientes.

15.      Dessa forma, para que seja possível a conjugação da disciplina estabelecida pelo Decreto nº 57.608/2011 com a sistemática da venda à ordem regulamentada pelo § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, são necessárias algumas adaptações, descritas nos itens a seguir, notadamente o compartilhamento pelos dois estabelecimentos da Consulente, a matriz e o estabelecimento com IE específica, das obrigações destinadas ao adquirente original, em operação de venda à ordem.

15.1. A matriz da Consulente deverá emitir Nota Fiscal de remessa da mercadoria para seu estabelecimento com inscrição específica (artigo, 6º § 2º do Decreto nº 57.608/2011), com a indicação do CFOP 5.409 (transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária). Importante ressaltar que esse documento deverá conter o destaque do imposto devido por substituição tributária (ICMS-ST), por força do § 3º do artigo 3º do mesmo decreto, considerando que o destinatário da mercadoria está situado neste Estado.

15.2. O estabelecimento com IE específica (titularidade do adquirente original) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário final (cliente da Consulente), com CFOP 5.120 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem), conforme o artigo 129, § 2º, item 1, do RICMS/2000.

15.3. O vendedor remetente deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário final, sob CFOP 5.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado), sem destaque do imposto, referenciando a Nota Fiscal descrita no item 15.2, conforme o artigo 129, § 2º, item 2, alínea “a”, do RICMS/2000.

15.4. O vendedor remetente deverá emitir Nota Fiscal de venda, em favor do estabelecimento matriz da Consulente (adquirente original), sob CFOP 5.118 ou 5.119 (venda de produção do estabelecimento ou de mercadoria adquirida ou recebida de terceiro, respectivamente, entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem), com destaque do imposto, se devido, referenciando as Notas Fiscais descritas nos itens 15.2 e 15.3, conforme o artigo 129, § 2º, item 2, alínea “b”, do RICMS/2000.

15.5. Por precaução, sugerimos que o número desta consulta seja indicado no campo “Informações Complementares” desses documentos fiscais.

16. Em relação aos CFOPs a serem adotados, esclarecemos que, relativamente à operação de venda à ordem de mercadorias sujeitas à substituição tributária, esta Consultoria Tributária tem se manifestado (a exemplo das Respostas à Consulta 2969/2014 e 16564/2017, disponíveis para leitura no Portal desta Secretaria da Fazenda e Planejamento - https://portal.fazenda.sp.gov.br/ - através dos links "Legislação Tributária"/"Respostas de Consultas") no sentido de que os CFOPs específicos para identificar a operação de venda à ordem prevalecem sobre os CFOPs que tratam de operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária.

17. Com esses esclarecimentos, consideramos respondida a dúvida apresentada. Ressaltamos, por fim, que a Consulente continua sujeita à observância das demais regras previstas no Decreto nº 57.608/2011 e no regime especial concedido por esta Secretaria.