5.1. O contribuinte “detentor” do regime especial têm suas inscrições no CNPJ e no Estado. Já o chamado estabelecimento “virtual”, que realizará as vendas para os consumidores finais (dentro e fora do Estado), conforme parágrafo 2º, do artigo 6º, do Decreto 57.608/11, teve seu cadastro nessa Secretaria deferido. Assim, este último estabelecimento irá receber as mercadorias do estabelecimento “detentor” e revendê-las para os clientes, especialmente os não contribuintes.

5.2. O chamado estabelecimento “detentor” deverá transferir as mercadorias para o estabelecimento “virtual”, através de operação de saída simbólica da mercadoria, onde será destacado o ICMS-ST exclusivamente para as operações de venda interna para não contribuintes ou contribuintes. Já para as operações de revenda do estabelecimento “virtual”, para outras unidades federadas, a respectiva nota fiscal de transferência não terá o destaque do ICMS-ST.

5.3. Conforme já definido na resposta à consulta 17.546/2018, item “V” da sua ementa, “Não há óbice na legislação para que as Notas Fiscais de transferência simbólica de mercadoria para o estabelecimento com inscrição estadual específica sejam emitidas de forma diária.”. Assim a Consulente, caso entenda, poderá emitir uma nota fiscal diária para amparar as transferências simbólicas.

5.4. O estabelecimento “detentor”, quando da transferência de produto a ser vendido para consumidor final, ou contribuinte, situado neste estado, irá apurar o ICMS-ST na forma do artigo 8º do Decreto 57.608/2011, e destacará a respectiva base de cálculo e valor do ICMS-ST nos campos próprios da Nota Fiscal de transferência respectiva.

5.5. O chamado estabelecimento “virtual”, quando da venda interna, emitirá documento fiscal, sem o destaque do ICMS, visto o recolhimento do ICMS-ST pelo estabelecimento detentor do regime especial. Já nas operações interestaduais, irá destacar o ICMS da operação própria.

5.6. A venda para cliente situado nesta ou em outra unidade federada, será objeto de nota fiscal de venda emitida pelo estabelecimento “virtual”, com saída física a partir do estabelecimento “detentor” do regime especial. Contudo, não será emitida a nota fiscal de simples remessa prevista no artigo 129, §2º, item 2, alínea “b”, do RICMS/2000, pelo estabelecimento “detentor” com destino ao estabelecimento “virtual” (conforme item 14 da resposta à consulta 17.546/18).

6. De início, cabe esclarecer que não foi esclarecida a forma como a Consulente operacionaliza as referidas modalidades de entrega “Dropshipping” e o “Fulfillment”, ainda que tais modelos sejam reconhecidos no ambiente comercial. Além disso, tais procedimentos, a princípio, não são objeto de questionamento, apesar de o subitem 5.6 tratar de venda à ordem. Sendo assim, esses modelos comerciais não serão analisados tampouco validados na presente resposta.

6.1. Não obstante, será considerado que a Consulente realiza vendas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, em relação a essas operações que realiza nos moldes do Decreto 57.608/2011.

7. Posto isso, vale elucidar que o entendimento da Secretaria da Fazenda e Planejamento já manifestado, por meio de Respostas a Consultas publicadas, servem de orientação para os contribuintes que se encontrem na mesma situação.

8. Dessa feita, transcrevemos a resposta à consulta 17.546/2018, indicada pela própria Consulente:

“5.           Inicialmente, cabe explicar que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída destinada a outro Estado. Em algumas situações, pode ocorrer acúmulo desses valores a serem ressarcidos e para prevenir essa situação, o Decreto nº 57.608/2011 estabeleceu a possibilidade de concessão de regime especial para atribuição da condição de substituto tributário às empresas varejistas que atuem como centro de distribuição ou que realizem operações de vendas destinadas a consumidor final por meio de internet, serviços de telemarketing ou plataformas eletrônicas.

6. Em relação a este último ponto, cabe um aparte, a Consulente afirma efetuar operações de venda na modalidade “e-commerce”, mas não consta a forma de atuação de venda pela Internet em seu registro no Cadastro de Contribuintes do ICMS, sendo necessária então a regularização cadastral nesse sentido.

7. Quanto ao Decreto nº 57.608/2011, este definiu em seu artigo 6º que é vedado ao estabelecimento detentor do regime especial promover saída com destino a consumidor final, contribuinte ou não do imposto:

“Artigo 6º - Fica vedado, ao estabelecimento detentor do regime especial a que se refere o artigo 1º, promover saída com destino a consumidor final, contribuinte ou não do imposto. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 62.250, de 04-11-2016; DOE 05-11-2016)

§ 1º - Na hipótese em que a operação interna de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, seja realizada por outro estabelecimento varejista do mesmo titular do estabelecimento detentor do regime especial, este fica autorizado a realizar a entrega da mercadoria ao adquirente (remessa física), por conta e ordem do estabelecimento vendedor.

§ 2º - Para realizar operações de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, não enquadradas no § 1º, o contribuinte detentor do regime especial deverá requerer inscrição específica no Cadastro de Contribuintes do ICMS, observando-se que:

1 - será dispensada a demonstração da segregação física dos estabelecimentos e de estoques;

2 - a remessa física da mercadoria ao consumidor final, contribuinte ou não do imposto, deverá ser realizada pelo estabelecimento detentor da inscrição estadual referida no “caput” deste parágrafo.

§ 3º - Será devido o imposto relativo à substituição tributária, pelo estabelecimento detentor do regime especial, nas hipóteses previstas nos §§ 1º e 2º, no momento da realização da operação de saída simbólica da mercadoria para o estabelecimento que realizou a operação interna de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

§ 4º - Não será devido o imposto relativo à substituição tributária, pelo estabelecimento detentor do regime especial, nas hipóteses previstas no § 2º, quando se tratar de operação interestadual de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

§ 5º - Nos termos do § 3º do artigo 52 do Regulamento do ICMS, são também consideradas internas, para fins do disposto neste decreto, as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada.”

8. Assim, no caso de operação destinada a consumidor final, a venda da mercadoria poderá ser efetuada, conforme previsto nos §§ 1º e 2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011: (i) por outro estabelecimento varejista do mesmo titular do estabelecimento detentor do regime especial, sendo que este fica autorizado a realizar a entrega da mercadoria ao adquirente por conta e ordem do estabelecimento vendedor, no caso de operações internas, ou; (ii) por estabelecimento detentor de inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS específica para este fim, hipótese em que a remessa física da mercadoria será feita por esse estabelecimento, chamado pela Consulente de “CD Virtual”.

9. Dessa forma, em relação à operação com o chamado “CD Virtual”, a Consulente deverá transferir simbolicamente para o estabelecimento com inscrição estadual específica as mercadorias que se destinam à venda interna ou interestadual para consumidor final, contribuinte ou não do imposto, destacando o ICMS-ST na hipótese de venda interna.

10.           Ressalta-se que conforme previu o § 4º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011, não será devido o imposto relativo à substituição tributária pelo detentor do regime especial quando se tratar de operação interestadual de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

11.           Registre-se que no caso de operação interestadual, seja o destinatário contribuinte ou não, a Consulente deve observar as normas da legislação tributária da unidade federada de destino da mercadoria, bem como de qualquer Convênio e Protocolo assinados entre os Estados, inclusive em relação a regime de substituição tributária. Acrescente-se que no caso de operação interestadual com estabelecimento varejista de mesma titularidade, não se aplica o previsto no § 1º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011.

12.           Logo, nas operações de vendas interestaduais com saídas das mercadorias que foram adquiridas sem imposto retido antecipadamente por substituição tributária em razão do regime especial definido no Decreto 57.608/2011 podem ocorrer quatro situações distintas:

a) vendas interestaduais destinadas a não contribuinte – nesse caso a venda deve ser feita pelo estabelecimento chamado pela consulente como “CD Virtual”, que, por ocasião da saída da mercadoria, deverá realizar o recolhimento do imposto aplicando a alíquota referente à operação interestadual, bem como recolher [se devido] o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual [em favor do Estado de destino].

b) vendas interestaduais para contribuinte do imposto, consumidor final da mercadoria – nesse caso a venda deve ser feita pelo estabelecimento chamado pela consulente como “CD Virtual”, que, por ocasião da saída da mercadoria, deverá realizar o recolhimento do imposto aplicando a alíquota referente à operação interestadual.

c)  vendas interestaduais para contribuinte do imposto situado em Estado que não possui Convênio ou Protocolo com o Estado de São Paulo – nesse caso a Consulente poderá realizar a venda por sua inscrição própria, e deverá realizar o recolhimento do imposto aplicando a alíquota referente à operação interestadual.

d) vendas interestaduais para contribuinte do imposto situado em Estado que possui Convênio ou Protocolo com o Estado de São Paulo – nesse caso a Consulente poderá realizar a venda por sua inscrição própria, aplicando a alíquota referente à operação interestadual e ficando, também, responsável pela retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, em favor de outro Estado.

13.           Esclareça-se que em caso de dúvida quanto à aplicabilidade desses acordos interestaduais que atribuem ao remetente paulista a responsabilidade pela retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, em favor de outro Estado, em saídas interestaduais, deve ser encaminhada consulta ao Fisco do Estado de destino das mercadorias, conforme fica evidenciado no artigo 261 do RICMS/2000:

 “Artigo 261 - O contribuinte que realizar operações ou prestações submetidas ao pagamento do imposto pelo regime jurídico tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto, sem prejuízo do cumprimento de disciplina complementar estabelecida pela Secretaria da Fazenda, observará, além de outras cabíveis, as disposições deste capítulo.

Parágrafo único - O contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado:

1 - deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria;

(...)”

14.           É importante esclarecer, em resposta ao questionamento da Consulente (item 4.d) que, no caso previsto no §2º do artigo 6º do Decreto nº 57.608/2011, o estabelecimento detentor do regime especial deve emitir Nota Fiscal de transferência simbólica, com destaque do ICMS-ST nas vendas internas, para o estabelecimento com inscrição estadual específica (denominado pela Consulente de “CD Virtual”), sendo que a saída física da mercadoria ao consumidor final ocorrerá por esse “CD Virtual”.   Não se aplica, portanto, o dispositivo de venda à ordem, previsto no artigo 129, §2º, do RICMS/2000, nessa situação específica.

15.           Em relação às Notas Fiscais de transferência simbólica de mercadoria para o estabelecimento com inscrição estadual específica, informamos que não há óbice na legislação para que a Consulente as emita de forma diária. Frise-se, entretanto, que o chamado “CD Virtual” deverá emitir uma Nota Fiscal para cada operação de venda ao consumidor final.

16.           Por fim, destaque-se que a Consulente deve seguir, no que couber, as normas comuns previstas na legislação do ICMS, em especial no RICMS/2000, no que se refere às obrigações acessórias, em relação a procedimentos não especificados no Decreto nº 57.608/2011.” (grifo nosso)

9. Dessa feita, tendo em vista os itens grifados da resposta à consulta transcrita acima, consideram-se manifestados os entendimentos sobre os subitens 5.1 a 5.3 da presente consulta.

10. Quanto ao subitem 5.4, nas vendas internas das mercadorias que foram adquiridas sem imposto retido antecipadamente por substituição tributária em razão do regime especial, a base de cálculo da substituição tributária nas saídas internas de mercadorias realizadas pelo estabelecimento detentor do regime especial destinadas aos demais estabelecimentos do mesmo grupo empresarial está definida no artigo 8º do Decreto 57.608/2011.

11. Sendo assim, em consonância com o entendimento da Consulente, o estabelecimento “detentor”, quando da transferência ao estabelecimento de inscrição específica de produto a ser vendido para consumidor final situado neste estado, irá apurar o ICMS-ST na forma do artigo 8º do Decreto 57.608/2011, e deverá destacar a respectiva base de cálculo e valor do ICMS-ST nos campos próprios da Nota Fiscal de transferência respectiva, nos termos do inciso IV do artigo 1º da Portaria CAT 06/2012 c/c artigo 273 do RICMS/2000.

12. Quanto ao questionamento 5.5, o estabelecimento de inscrição específica deverá emitir, na venda interna, Nota Fiscal assim como um contribuinte substituído emitiria, nos termos do artigo 274 do RICMS/2000. Portanto, deverá ser emitido documento fiscal sem destaque do imposto.

13. Nas operações interestaduais, tendo em vista o pressuposto de venda a consumidor final (conforme subitem 6.1 supra) o §4º do artigo 6º do Decreto 57.608/2011 prevê que não será devido o imposto relativo à substituição tributária pelo estabelecimento detentor do regime especial, quando se tratar de operação interestadual de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto. Dessa forma, não há o que se falar em retenção do ICMS-ST, em favor do Estado de São Paulo, quando o destinatário for consumidor final localizado em outro Estado, contribuinte ou não do imposto. Entretanto, no que se refere ao recolhimento do imposto devido por substituição tributária em favor do Estado do destinatário, devem ser observadas as considerações transcritas no item 12 da resposta à consulta 17.546/2018.

13.1. Nesse sentido, em relação à operação própria, é devido o imposto na saída do estabelecimento de inscrição estadual específica para destinatário consumidor final localizado em outro Estado, devendo destacá-lo no documento fiscal no campo de operação própria, de acordo com artigo 125, inciso I, c/c artigo 127 do RICMS/2000.

14. Quanto ao último questionamento da Consulente, nas operações internas de comercialização a consumidor final abrangidas pelo Decreto 57.608/2011, é devido o imposto relativo à substituição tributária, pelo estabelecimento detentor do regime especial, no momento da realização da operação de saída simbólica da mercadoria para o estabelecimento que realizou a operação interna de comercialização a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

15. Já na venda à ordem, deve ser emitida Nota Fiscal por ocasião da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro.

16. Além disso, pelas regras definidas no Decreto 57.608/2011, não há emissão de documento fiscal pelo estabelecimento detentor do regime especial, tendo como destinatário o consumidor final. Em vez disso, considera-se que a saída da mercadoria ocorre do estabelecimento com inscrição específica.

17. Não se aplica, portanto, o dispositivo de venda à ordem, previsto no artigo 129, §2º, do RICMS/2000, nessa situação específica.