7.3. caso não seja possível afastar a retenção antecipada do ICMS-ST prevista no § 1º do artigo 412 do RICMS/2000 neste tipo de operação específica, qual o procedimento a ser adotado pela consulente e pelo adquirente e importador de fato.

8. Preliminarmente, a presente resposta diz respeito exclusivamente à operação interna promovida pelo estabelecimento importador, pois, o contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria, conforme previsto no item 1 do parágrafo único do artigo 261 do RICMS/2000.

8.1. Adicionalmente, adotaremos a premissa para a resposta de que, conforme informado no relato, não há possibilidade de a verdadeira importadora realizar a comercialização do óleo diesel importado a terceiros, ou seja, o combustível adquirido será destinado a consumo próprio, por não possuir autorização da ANP para realização de revenda de combustíveis, bem como por não possuir dentre suas atividades econômicas a de revenda de combustíveis, caso contrário o imposto devido por substituição tributária deverá ser retido e recolhido por ocasião do pagamento do imposto relativo à importação, nos termos do §1º do artigo 412 do RICMS/2000, observado o disposto no §2º do mesmo dispositivo.

8.2. Nessa hipótese, caso posteriormente o óleo combustível seja utilizado como insumo em seu processo produtivo ou na prestação de serviços, em vez de ser comercializado no mercado interno, a Consulente poderá se ressarcir do ICMS-ST recolhido antecipadamente nos moldes previstos pela Portaria CAT 42/2018, uma vez que, nessa situação, não haverá operação subsequente e, portanto, o fato gerador presumido não se realizou.

9. Ademais, verifica-se que a Consulente, conforme o relato, usou a expressão “importação por conta e ordem de terceiros” em seu sentido técnico, conforme definido em regulamentação da Receita Federal do Brasil.

9.1. A fim de distinguir a operação de importação por conta e ordem de terceiro da operação de importação por encomenda, cabe destacar a definição contida no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, reproduzido abaixo:

“Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro”.

Nesse tipo de operação, o verdadeiro importador é o adquirente da mercadoria, uma vez que a Consulente não atua em nome próprio, mas como mandatária, conforme já destacou em seu relato.

9.2. Por outro lado, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação. Não se considera realizada uma importação por encomenda se o importador utiliza recursos do encomendante, ainda que parcialmente.

10. Feitas essas considerações preliminares, em resposta às indagações apresentadas, esclarecemos que a retenção antecipada do imposto por substituição tributária, como o próprio termo indica, pressupõe a existência de um substituto, a quem é atribuída a responsabilidade pelo imposto referente às operações subsequentes, em lugar de outro contribuinte, o substituído.

11. Tal sistemática está prevista na Constituição Federal de 1988, nos seguintes termos:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

§7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

12. Como decorrência lógica, a substituição tributária pressupõe a existência de operação subsequente sujeita à incidência do imposto. Na hipótese de não ocorrer operação subsequente, não há que se falar em substituição, em vista da inocorrência de fato gerador futuro.

13. Na situação trazida na consulta, é realizada a importação de combustível com finalidade específica, para consumo próprio, na produção de bens ou na prestação de serviços. No caso em tela, não haverá operação de saída subsequente, nos termos do item 10 da Decisão Normativa CAT 15/2009, e, portanto, não se aplica a substituição tributária prevista no § 1° do artigo 412 do RICMS/2000.

14. Por oportuno, esclarecemos que, conforme §4° do artigo 264 do RICMS/2000, na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar a hipótese trazida na consulta, o imposto relativo à substituição tributária será exigido da importadora, podendo o fisco exigi-lo da Consulente, nos termos do artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000:

“Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts. 8º, inciso XXV e § 14, e 9º, os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1º, VI):

(...)

XI - solidariamente, as pessoas que tiverem interesse comum na situação que tiver dado origem à obrigação principal;

XII - solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer para a sonegação do imposto”.

15. Isso posto, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas.