10. Preliminarmente, observa-se que, conquanto a Consulente relacione a dúvida apresentada com licitações promovidas por órgãos públicos federais – indicando inclusive o ato normativo regulatório correspondente (Instrução Normativa nº 8/2018, da Secretaria de Gestão do Governo Federal) –, o termo anexado à presente consulta se refere a procedimento licitatório realizado por pessoa jurídica de direito privado integrante do “Sistema S”. Sendo assim, esclarecemos que a presente resposta ater-se-á à análise da situação fática relatada, sem adentrar nas especificidades do termo anexado.

11. Feita essa consideração, é necessário esclarecer que a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, sendo esse a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, e que o titular da competência para se exigir seu cumprimento é o sujeito ativo (pessoa jurídica de direito público) dessa obrigação (artigo 113 c/c artigo 114 c/c artigo 119 do Código Tributário Nacional). Nesse sentido, a obrigação tributária surge com a subsunção do fato concreto à norma abstrata, cabendo ao respectivo ente público a competência para exigi-lo.

12. Portanto, é irrelevante para fins de determinação do fato gerador do imposto qualquer cláusula disposta no edital de contratação do serviço, a ser realizado pela Consulente, na qual se defina a incidência do imposto ou a forma de tributação. Com efeito, dentro do sistema constitucional de repartição de competências tributárias, o órgão federal contratante não está autorizado a solucionar, por meio da edição de ato infralegal, eventual conflito de competência entre entes tributantes distintos, no caso, Estados e Municípios. A hipótese de incidência tributária aplicável ao objeto do edital por ela contratado deve ser estabelecida, portanto, à luz do sistema constitucional tributário e da legislação própria para tal – no caso, as Leis Complementares 87/1996 e 116/2003.

 
13. Isso posto, diga-se que, independentemente da operação ser ou não de venda ou revenda, o ICMS incide sobre todas as operações relativas à circulação de mercadorias (artigo 1º, LC 87/1996).

14. Nesse sentido, salienta-se que este órgão consultivo tem expedido o entendimento de que, sob a repartição constitucional da tributação sobre o consumo, em função da etapa do ciclo econômico em que se encontra (industrial – União; comercial – Estados; e prestação de serviços – Municípios), as operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final.

15. Tais operações implicam, via de regra, uma obrigação de dar (a mercadoria), concomitantemente ou não, com uma obrigação de fazer, sem que isso altere a natureza da operação, havendo, inclusive, a possibilidade de incidência de ICMS sobre o fornecimento isolado de uma atividade imaterial, desde que envolta em alguma etapa da cadeia do ciclo de produção e comercialização da mercadoria, ressalta-se.

16. Dessa feita, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (artigo 2º, inciso III, alínea “a”, do RICMS/2000).

17. Negar essa constatação e tributar pelo ISSQN a realização de uma atividade envolta no ciclo produtivo, mesmo que imaterial, é ofender a não cumulatividade, já que o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando a operação, sem a possibilidade de compensação e, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.

18. Ademais, como mencionado acima, a Constituição Federal dispôs que compete aos Estados a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadorias (artigo 155, inciso II) e aos Municípios, a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar (artigo 156, inciso III). Logo, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

19. Sendo assim, a lista anexa à Lei Complementar 116/2003 deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais. Desse modo, uma atividade essencialmente comercial, ainda que precedida de uma atividade imaterial, não pode ser considerada como uma prestação de serviço (ISSQN). Considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

20. Feitas essas explanações teóricas, observa-se que a atividade objeto da licitação em tela não só se insere em uma etapa dentro do ciclo de comercialização da mercadoria (ICMS), auxiliando a impulsioná-la da fonte produtora ao consumidor final, como também agrega valor a ela, fornecendo, em conjunto, uma atividade imaterial (logística de aquisição e distribuição das mercadorias).

21. Com efeito, no modelo negocial em anáise, ao revender as mercadorias aos seus clientes, a Consulente (ou o eventual vencedor do procedimento licitatório) realiza, sem margem a dúvida, a circulação de mercadorias. E, no intuito de fornecer uma melhor atividade de gerenciamento de estoque (denominado, nos termos da IN 8/2018, “outsourcing”), uma solução tecnológica é agregada à atividade de revenda da mercadoria, inserindo-se, assim, por completo no ciclo de comercialização da mercadoria e, consequentemente, atraindo a integral tributação da atividade pelo ICMS.

22. Nesse sentido, conforme relato da Consulente, mostra-se claro que o órgão público licitante não pretende contratar simplesmente um serviço logístico, mas sim adquirir os produtos que serão utilizados para seu uso e consumo. Tanto assim que, nos termos relatados pela Consulente, o valor pactuado está atrelado à quantidade de produtos entregues, conforme indicado no trecho final do item 4 supra da presente resposta, em que se afirma que a Nota Fiscal é emitida sob a totalidade dos materiais entregues.

23. Resta ainda esclarecer que, mesmo que para fins privados as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Dessa feita, ainda que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: revenda cumulada com prestação de serviços), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado. E o ICMS, como visto, incide sobre a circulação de mercadorias, tendo o legislador eleito como critério quantitativo da incidência do tributo o valor da operação. Portanto, no caso em tela, tendo sido parte em uma operação de circulação de mercadoria (adquirente), não pode o órgão público, por meio de ato infralegal impróprio para tal, alterar seus critérios de tributação.

24. Sendo assim, ante todo o exposto, conclui-se que no caso em tela há a incidência do ICMS sobre a operação de revenda pretendida e as demais importâncias cobradas a título de serviço logístico.

24.1. Desse modo, não há uma revenda cujo valor da operação seria igual ao de aquisição acrescida de uma prestação de serviço dela desconexa. Do oposto, há uma revenda com agregação de valor à mercadoria. E, sendo assim, não há como cindir a base de cálculo, subdividindo o valor da operação em valor de revenda da mercadoria e eventual valor de uma atividade imaterial praticada em função dessa revenda.

24.2. Ademais, com relação às mercadorias sujeitas à substituição tributária, em regra, estas devem ser adquiridas com o imposto da operação subsequente (operação própria da Consulente) retido, tendo em vista que haverá operação de revenda posterior para o órgão público federal adquirente.

25. Por fim, quanto à emissão de Nota Fiscal, vale elucidar que, nos termos do artigo 204 do RICMS/2000, “é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços”.