5. Deve-se informar, inicialmente, que a operação a ser executada pela Consulente não é uma típica operação de troca praticada em virtude de garantia estabelecida e, assim, não há, no âmbito da legislação tributária paulista, normas que regulem perfeitamente a troca de componente pertencente a mercadoria vendida por outro de qualidade superior nos moldes pretendidos pela Consulente.

5.1. Muito embora as normas que regulam a operação de troca de mercadorias não disciplinarem a troca de apenas um dos componentes da mercadoria que esteja em plena capacidade de funcionamento, todavia, considerando o caso específico da Consulente, entende-se que tal procedimento de troca poderá ser efetivado com base na legislação vigente com as adaptações necessárias.

5.2. Com efeito, é importante registrar que o componente a ser trocado é parte substancial do equipamento e está em plena capacidade de funcionamento, sendo que, em virtude do curto lapso temporal em posse do adquirente, será reposto à mercancia nas mesmas condições da saída original, motivo pelo qual se entende ser possível a adoção do procedimento para troca previsto na legislação vigente com as adaptações necessárias a seguir expostas. 

6. Nesse contexto, em se tratando de mercadoria devolvida, em virtude de garantia ou troca, por produtor ou por qualquer pessoa natural ou jurídica não contribuinte ou não obrigada à emissão de documento fiscal (condições analisadas na presente resposta) deve se seguir os procedimentos baseados no artigo 452 do RICMS/2000 que, no caso da Consulente, serão aplicados com base no artigo 108 do CTN, que permite que autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilize a analogia na falta de disposição expressa específica sobre a questão.

7. Assim, na devolução do motor deverão ser adotados os seguintes procedimentos:

7.1. De acordo com o artigo 452, § 2º, do RICMS/2000, a Consulente emitirá Nota Fiscal referente à entrada do motor em seu estabelecimento, a qual deve mencionar o número da Nota Fiscal, série, data de emissão no documento fiscal original, entre outras informações e registrar essa Nota Fiscal no Livro Registro de Entradas, fazendo jus ao crédito do ICMS, com base no inciso I do artigo 63 do RICMS/2000.

7.1.1 Em se tratando de devolução por não contribuinte do imposto ou pessoa não obrigada à emissão de documento fiscal, a Nota Fiscal prevista no item anterior servirá para acompanhar a mercadoria em seu retorno ao estabelecimento de Consulente (artigo 452, § 3º, do RICMS/2000).

7.1.2. Por sua vez, em se tratando de devolução efetuada por produtor, o cliente da Consulente, produtor rural, deverá emitir Nota Fiscal de Produtor para acompanhar o retorno da mercadoria até seu estabelecimento (artigo 452, § 4º, do RICMS/2000), sem prejuízo da emissão por parte da Consulente da Nota Fiscal relativa à entrada da mercadoria (item 7.1).

7.2. Esclareça-se, ainda, que, como regra, esta Nota Fiscal de entrada refletiria fielmente a Nota Fiscal original emitida por ocasião da saída da mercadoria. Ocorre que, no caso em tela, como estão sendo devolvidos apenas os motores funcionais que se pretendem trocar, este fato deverá ser documentado na Nota Fiscal. Assim, a descrição, o valor da mercadoria, entre outras informações, deverão ser apenas dos motores devolvidos.

7.3. Nesse ponto, quanto ao valor a ser atribuído ao motor funcional que se pretende trocar nestas operações e que será discriminado nas Notas Fiscais, uma vez que foi relatado pela Consulente que o referido motor será empregado em novo maquinário para venda, sendo certo também que o valor que foi pago pelo maquinário com este motor será abatido para quitação, por parte de seu cliente, do maquinário com nova motorização, caberá a Consulente utilizar os critérios do artigo 38, § 1º, do RICMS/2000 para aferir tal valor. Ressalta-se que será este valor que deverá ser utilizado como base para apurar o valor do crédito que terá direito, nos termos dos artigos 63, I, e 452 do RICMS/2000.

8. Subsequentemente, a Consulente deverá realizar nova saída, tributada, do novo motor a ser encaminhado ao seu cliente, nele já incluso eventual valor a maior cobrado em razão desta mercadoria ser de qualidade superior àquela que entrou no estabelecimento da Consulente para ser trocada.

8.1. Isso é, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de saída para acompanhar o novo motor que será entregue ao seu cliente. Desse modo, a respectiva Nota Fiscal deve ser emitida pela Consulente com o valor da diferença cobrado de seu cliente pelo novo motor, devendo ser acrescido do valor que a Consulente utilizou como base para a entrada do motor retornado, uma vez este somatório servirá de base de cálculo para o ICMS devido nesta operação.

8.2. Ressalte-se, que na ocasião desta saída de seu estabelecimento, a Consulente deverá fazer constar na Nota Fiscal acima, no campo relativo às "Informações Complementares", as informações referentes à sua Nota Fiscal de Venda do maquinário que será substituído (de menor potência), bem como à Nota Fiscal de devolução do motor menos potente. Sugere-se, ainda, que seja indicado o número da presente Resposta à Consulta.

9. Deve-se observar que, não obstante a todo o exposto, se chamada à fiscalização, caberá a Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

10. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.