1. A Consulente, em nome de sua filial paulista que exerce a atividade de comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (TRR) (CNAE 46.81-8/01), relata que foi instada a realizar o fornecimento de combustíveis de aviação (gasolina e querosene), a partir de estabelecimento filial paulista, com destino a consumidores finais em aeroporto de aviação executiva situado em Município também deste Estado, onde não há estabelecimento da Consulente.

2. Esclarece que a empresa que administra o referido aeroporto, por não atuar no ramo da distribuição de combustíveis, está impedida, pelas normas de regulação (Resolução ANP nº 17/2006), de efetuar a venda de combustíveis a consumidor final sem que seja regularizado o ponto de abastecimento previsto para ser instalado no local, óbice que não se aplica às distribuidoras de combustíveis cadastradas na Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP.

3. Expõe que o fornecimento se dará através de operações de venda fora do estabelecimento, a partir de seu estabelecimento paulista, na medida da necessidade de consumo dos adquirentes, sendo que a entrega dos produtos nas aeronaves será realizada por meio de veículos especiais, chamados de “Unidades Abastecedoras de Aeronaves – UAA’s”, todos dotados de medidores volumétricos para identificação do volume de combustível fornecido.

4. Nesse contexto, argumenta que a modalidade de venda fora do estabelecimento prevista na Portaria CAT 127/2015 se aplica às operações com produtos não sujeitos ao regime da substituição tributária, e esse seria o caso dos combustíveis de aviação (gasolina e querosene), quando destinados a consumidores finais.

5. Todavia, devido à dificuldade em atender integralmente ao disposto nessa Portaria, especialmente no que se refere à emissão da Nota Fiscal Eletrônica – NF-e no ato da entrega do combustível ao seu cliente, propõe que seja aplicada conjuntamente a disciplina prevista na Portaria CAT 92/2018 à operação em questão. Assim, em substituição à Nota Fiscal Eletrônica prevista no artigo 4º da Portaria CAT 127/2015, a cada fornecimento de combustível, seria emitido um Comprovante de Entrega de Produto de Aviação, com a emissão das NF-es correspondentes no prazo de dois dias úteis, nos termos dos artigos 2º e 3º da Portaria CAT 92/2018.

6. Afirma, ainda, entender que o lançamento do imposto incidente nas sucessivas operações anteriores com combustível de aviação é diferido para o momento da saída do estabelecimento distribuidor, o que ocorreria na venda ao consumidor final.

7. Por fim, solicita a manifestação desta Consultoria a respeito da aplicabilidade das Portarias CAT 127/2015 e CAT 92/2018 à situação apresentada.

8. De início, tendo em vista a situação apresentada nesta Consulta, convém recordar a disciplina específica aplicada à comercialização de combustíveis para aviação.

9. A esse respeito, salienta-se que o recolhimento do imposto referente às operações internas com querosene de aviação, querosene iluminante, gasolina de aviação e óleo combustível, assim como com o petróleo bruto utilizado na sua fabricação, fica diferido para o momento em que ocorrer a sua saída do estabelecimento distribuidor de combustível, conforme determina o artigo 421 do RICMS/2000.

10. Registre-se, ainda, que o artigo 412, inciso I, alínea “b” do RICMS/2000 estabelece a responsabilidade pela retenção do imposto incidente nas operações subsequentes até o consumo final, realizadas com óleo combustível, gasolina de aviação, querosene de aviação e querosene iluminante ao estabelecimento do distribuidor de combustíveis, como tal definido e autorizado por órgão federal competente, ou a importador, localizado neste Estado (sistemática da substituição tributária).

11. Isso posto, e considerando a informação fornecida pela Consulente de que seria responsável pelo lançamento do imposto incidente nas operações anteriores, nos termos do artigo 421 do RICMS/2000, e o cadastro como comerciante atacadista e substituta tributária no CADESP, esta resposta à consulta assume que a Consulente atua como distribuidora de combustíveis, devendo observar a legislação destacada acima.

12. Como foi citada pela Consulente, convém esclarecer que a Portaria CAT 127/2015, que, com fundamento no artigo 434 do RICMS/2000, disciplina as operações realizadas por contribuinte paulista fora do seu estabelecimento, por qualquer meio de transporte, ou ocorridas em eventos, feiras, exposições ou locais semelhantes, não se aplica quando o objeto das operações for mercadoria arrolada no regime da substituição tributária, caso em que deverão ser observados os artigos 284 e seguintes do Regulamento do ICMS (artigo 1º, inciso I, dessa Portaria).

13. Da análise dos artigos 284 e 434 do RICMS/2000, citados acima, verifica-se que a legislação paulista adotou critérios semelhantes para as operações realizadas fora do estabelecimento com mercadorias sujeitas ou não ao regime da substituição tributária, optando pela tributação integral no momento da saída (considerando cada um dos regimes de tributação aplicáveis), com posterior ajuste da carga tributária quando da efetiva venda ou entrega da mercadoria.

14. No caso em tela, portanto, deve ser seguido o disposto no artigo 284 do RICMS/2000, que determina o tratamento aplicável às operações fora do estabelecimento realizadas por sujeito passivo por substituição, relativamente às mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária.

15. Então, para acompanhar a saída do combustível, deve ser emitida Nota Fiscal com destaque do ICMS próprio, englobando o imposto correspondente às saídas anteriores (artigos 421 e 430, I, do RICMS/2000), e do imposto devido por substituição tributária (ICMS-ST). O documento será escriturado sem o débito dos tributos destacados, pois tais valores devem ser lançados em "Outros Débitos" do Livro de Apuração do ICMS, nos campos correspondentes ao ICMS próprio e ao ICMS-ST (artigo 284, incisos l e ll do RICMS/2000).

16. Em relação às operações realizadas fora do estabelecimento (abastecimento de aeronaves), o artigo 284, inciso III, alínea "e", do RICMS/2000, determina que "as Notas Fiscais emitidas por ocasião das entregas, com as indicações previstas no artigo 273, serão lançadas no livro Registro de Saídas, nos termos do artigo 275". Por sua vez, o referido artigo 273 trata da emissão de documentos fiscais pelo sujeito passivo por substituição. Há que se interpretar, portanto, que o dispositivo, no que diz respeito ao destaque do imposto devido por substituição tributária, se aplica apenas quando o contribuinte se enquadrar como sujeito passivo por substituição, na operação de fato promovida.

17. Além disso, no caso específico em análise, a Consulente poderá observar, também, as disposições da Portaria CAT 92/2018, tendo em vista o regime especial para emissão de documentos fiscais relativos ao abastecimento de aeronaves em área aeroportuária previsto nela.

18. Assim, a cada abastecimento efetuado, a Consulente deverá emitir o Comprovante de Entrega de Combustíveis de Aviação, obedecendo ao disposto no artigo 2º da Portaria  CAT 92/2018 e, até o segundo dia útil subsequente, deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica correspondente, seguindo o disposto no artigo 3º da mesma Portaria.

19. Considerando que o imposto deverá ser calculado de acordo com a operação efetivamente realizada, uma vez conhecidos todos os seus elementos definidores, na Nota Fiscal emitida para acobertar cada abastecimento deverá haver destaque do ICMS próprio, englobando o imposto correspondente às saídas anteriores (artigos 421 e 430, I, do RICMS/2000), sem destaque de ICMS devido por substituição tributária, por se tratar de saída interna com destino a consumidor final (ou seja, não há saída subsequente). Essa Nota Fiscal será escriturada com o correspondente débito do tributo destacado, conforme o disposto no artigo 284, inciso III, alínea "e" do RICMS/2000 c/c artigo 3º da Portaria CAT 92/2018.

20. Após a entrega das mercadorias ou seu retorno ao estabelecimento remetente, deverá ser observado o disposto no artigo 284, inciso III, alíneas "a" a "d" do RICMS/2000, ou seja, será emitida Nota fiscal relativamente às mercadorias eventualmente não entregues e os valores de ICMS próprio e ICMS-ST destacados na Nota Fiscal de remessa (item 15) serão lançados em "Estorno de Débitos" do Livro de Apuração do ICMS, nos campos correspondentes ao ICMS próprio e ao ICMS-ST.

21. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.