1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP, exercer, como atividade principal, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo (Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 46.83-4/00), ingressa com sucinta consulta indagando sobre a possibilidade de transferência de saldo credor de ICMS em um processo de incorporação de empresas.

2. Informa que no processo de incorporação, cuja data base do evento é 30/06/2019, o estabelecimento matriz da empresa incorporada continua desenvolvendo suas atividades econômicas regularmente e no mesmo local, destacando que, após o processo de incorporação, esse estabelecimento passou a ser uma filial da incorporadora.

3. Cita que, no referido processo de incorporação, houve a transferência integral do estabelecimento incorporado para o incorporador, de acordo com o artigo 3º, VI, da Lei Complementar nº 87/96, modificando somente a titularidade do estabelecimento, o qual permanece desenvolvendo normalmente suas atividades.

4. Relata que a Junta Comercial do Estado de São Paulo (JUCESP), de forma equivocada, realizou a baixa do CNPJ e da Inscrição Estadual do estabelecimento incorporado, antes que fosse efetuado o registro da nova filial, que é o estabelecimento que foi incorporado.

5. Informa que, nesse meio tempo, atendendo ao que disciplina a Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, procedeu à transferência dos créditos de ICMS que pertenciam à empresa incorporada para seu estabelecimento matriz, visto que possui regime centralizado de apuração e recolhimento do ICMS.

6. Posteriormente, houve a regularização do cadastro da nova filial (que substituiu aquele estabelecimento que foi incorporado) e, nesse sentido, a Consulente indaga se é permitida a manutenção dos créditos de ICMS já transferidos da empresa incorporada para a matriz da incorporadora.

7. Depreende-se, do relato, a ocorrência de uma reorganização societária que consiste na incorporação da empresa, transferindo integralmente os estabelecimentos da incorporada à titularidade da incorporadora, que os manterá em atividade, ou seja, haverá continuidade das atividades do estabelecimento em seu próprio local físico, durante e mesmo após o processo de incorporação, fato este que permite à Consulente pleitear eventuais créditos de ICMS existentes no estabelecimento incorporado.

8. Relativamente ao processo de incorporação, cumpre destacar que, este órgão consultivo tem expedido o entendimento, em outras oportunidades, de que os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Todavia, isso não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

9. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS se paira pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o que acontece com a empresa, isso é, com o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação, etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma.

10. O artigo 3°, VI, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que não incide o ICMS sobre operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie.

10.1. Note-se que, para que não incida o imposto, o estabelecimento, como unidade autônoma que é, deve ser transferido na sua integralidade, permanecendo íntegra a sua individualidade.

10.2. Portanto, a transferência integral de estabelecimento, ou seja, aquela na qual o estabelecimento, ainda que sob nova titularidade, continuará desenvolvendo as mesmas atividades, no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., é hipótese de transferência de titularidade de estabelecimento, conforme prevê o artigo 3º, VI, da Lei Complementar nº 87/1996.

11. Dessa feita, se o estabelecimento pertencente à empresa incorporada for transferido em sua totalidade para a empresa adquirente (Consulente), a qual passará a deter a sua respectiva titularidade, e que permanecerá exercendo a integralidade de suas atividades, no mesmo local, com todos os elementos que o integram para o exercício da atividade empresarial, estará, então, em consonância com o artigo 3º, VI, da Lei Complementar nº 87/1996.

12. Sendo esse o caso, a mudança de titularidade deve ser comunicada à Secretaria da Fazenda e Planejamento (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do Regulamento do ICMS - RICMS/2000).

13. Frise-se, ainda, que, quando o estabelecimento é transmitido na sua totalidade, sua individualidade permanece íntegra. Tanto que não haveria, em tese, a necessidade de se alterar a inscrição estadual dos estabelecimentos. A escrita contábil e fiscal do estabelecimento transferido poderia ser mantida integralmente sob a nova titularidade, podendo, ainda, se utilizar os mesmos livros e documentos, com as devidas adaptações (artigo 1º, III, “a”, da Portaria CAT 17/2006). No entanto, em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de cadastro sincronizado de contribuintes da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, realizados eletronicamente, a alteração de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda – CNPJ acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, I, “c” e “d”, e III, “b”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998). 

14. Dessa forma, não obstante as questões de sistemas e a baixa formal da inscrição estadual, fato é que, no processo de incorporação de empresa, sem alteração de outros elementos do estabelecimento, transfere-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente sua atividade operacional, no mesmo local físico. Assim, se o estabelecimento anterior titularidade da incorporada possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora terá direito a tais créditos na escrita fiscal desse mesmo estabelecimento transferido, pois, após incorporação, passam a pertencer a ela, visto que se tornará a nova titular do estabelecimento.

15. No entanto, como o estabelecimento terá um novo número de inscrição estadual, sugere-se, por cautela, que não sejam encerradas as atividades do estabelecimento incorporado antes de se obter a orientação necessária quanto aos créditos na escrita fiscal, considerando o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 (“ressalvadas disposições em contrário, é vedada a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento”).

16. Nesse prisma, à parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, no que diz respeito aos procedimentos adequados para operacionalização da alteração de titularidade do estabelecimento dentro do processo de reorganização societária compete ao Posto Fiscal. Com efeito, nos termos do artigo 55, do Decreto nº 64.152/2019, não só, atender e orientar os contribuintes de sua vinculação, bem como executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes. Dessa forma, acerca dos procedimentos operacionais, a Consulente pode enviar ofício formal ao Posto Fiscal de vinculação do estabelecimento, expondo suas dúvidas e questionamentos.

16.1. Nesse ponto, esclareça-se que, em tese, a empresa incorporadora terá direito ao saldo credor existente no estabelecimento da empresa incorporada a partir do momento da efetivação da transferência de titularidade do estabelecimento, ou seja, da data de incorporação da empresa (dado que, sequer a empresa anterior teria existência a partir desta data). No entanto, como visto acima, o saldo credor é vinculado ao estabelecimento transferido e, em relação às questões formais para operacionalização da transferência desse saldo credor para a nova inscrição do estabelecimento transferido, a competência é do Posto Fiscal de vinculação desse estabelecimento. Tal situação não se altera pelo fato de a empresa incorporadora ser optante pelo regime de apuração centralizada do imposto.

16.2. Assim, (i) a empresa incorporadora terá direito ao saldo credor a partir do momento da efetivação da transferência de titularidade do estabelecimento; (ii) o saldo credor permanece, ao menos em um primeiro momento, vinculado ao estabelecimento transferido – em virtude do regime de apuração centralizada, cabe sua transferência para o estabelecimento centralizador nos termos da normatização legal desse regime (artigos 96 a 102 do RICMS/2000, em especial o artigo 97, §3º, 2); e (iii) a competência para dispor sobre a operacionalização da transferência do saldo credor para a nova inscrição do estabelecimento transferido (e eventualmente deste para o estabelecimento centralizador) é do Posto Fiscal de vinculação do estabelecimento transferido.

17. Por derradeiro, tendo em vista a relevância do assunto, reitera-se que houve a efetiva transferência integral dos estabelecimentos por meio do processo de incorporação e que estes continuaram a exercer suas atividades operacionais sobre o mesmo local físico, durante e após o processo de incorporação. Repisa-se que, atendendo à necessidade de continuidade do estabelecimento, a unidade operacional deve continuar ativa, com a manutenção de suas atividades, realizadas no mesmo local e com os mesmos ativos, etc., para que, assim, a incorporadora tenha direito ao aproveitamento dos créditos eventualmente existentes naquele estabelecimento, agora sob sua titularidade.

17.1. Recorda-se que essa manutenção da atividade do estabelecimento não deve ocorrer somente durante o processo de incorporação, mas também posteriormente, demonstrando, assim, a efetiva pretensão de solução de continuidade do estabelecimento. Findo o processo de incorporação, ato sequencial de deslocamento das atividades operacionais do estabelecimento para outra localidade pode, a depender da situação fática em concreto, indicar o real intuito de encerramento material daquela unidade, e se o deslocamento dessas atividades tiver por destino outro estabelecimento, denotar-se-á, então, o real intuito da empresa incorporadora de encerramento formal e matéria do estabelecimento adquirido por meio de incorporação. Assim, por regra, não se mantendo em atividade o estabelecimento, no mesmo local e com os mesmos ativos, não há que se falar em aproveitamento de créditos porventura existentes.

17.2. Desse modo, verificada que a continuidade das atividades do estabelecimento não se mostre efetiva, ocorrendo o deslocamento, durante ou após o processo de incorporação, resultando no encerramento formal e material daquela unidade absorvida, então, não há que se falar em direito ao crédito porventura existente.

17.3. Nesse ponto, ressalte-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, não é permitido ao particular se utilizar de meios formais para ocultar a materialidade das operações. Assim, se, porventura, verificada na situação concreta a utilização formal de negócios jurídicos para suprimir a real materialidade da operação, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa. Conclui-se, então que o processo de reestruturação societária não pode ser utilizado como subterfúgio para apropriação e aproveitamento de crédito que de outro modo não teria direito. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

18. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas na consulta.