1.         A Consulente tem como atividade principal o comércio varejista de equipamentos para escritório (código CNAE 4789-0/07) e, entre suas atividades secundárias, o suporte técnico, manutenção e outros serviços em tecnologia da informação (código CNAE 62.09-1/00), o aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios (código CNAE 77.33-1/00) e a reparação e manutenção de computadores e equipamentos periféricos (código CNAE 95.11-8/00). Informa que realiza a locação de impressoras para empresas por meio de contrato de “outsourcing”, pelo qual, entre outras obrigações, se obriga a repor, periodicamente, os toners das impressoras locadas aos clientes.

2.         Os toners adquiridos, tanto os destinados a uso no estabelecimento da Consulente como os destinados a reposição em impressoras locadas a clientes, são, na interpretação da Consulente, materiais de seu próprio uso e consumo, e assim são por ela lançados na escrituração fiscal, sem a realização de créditos do ICMS.

3.         No que se refere às operações de saída dessas mercadorias com destino a estabelecimentos de clientes, entende que não incide o ICMS, com base na norma veiculada pelo inciso IX do artigo 7º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

4.         Ao fim, pergunta se sua interpretação está correta e se, de fato, as operações de saída de toners com destino a seus clientes estão acobertadas pela não incidência do ICMS.

5.         De partida, observa-se que a Consulente não expõe de forma pormenorizada o modelo negocial que pratica sua operação. No entanto, do que foi possível depreender da situação de fato exposta, a Consulente não presta serviço de impressão, ao menos não na situação objeto de dúvida, qual seja, a de fornecimento de tornes para reposição em equipamentos de impressão locados.

5.1.     Com efeito, conforme entendimento já manifestado por esta Consultoria em outra oportunidade (Resposta à Consulta nº 5789/2015, disponível no site: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx ; módulo “Resposta de Consulta”), o chamado "outsourcing de impressão" corresponde, em linhas gerais, a um processo de terceirização visando o gerenciamento e centralização dos serviços de impressão e cópias, no qual os equipamentos e os insumos ficam a cargo da empresa contratada para o gerenciamento da impressão. No entanto, diferentemente, no caso em questão, o equipamento de impressão é cedido em locação para empresa terceira, cabendo, todavia, à empresa contratada locadora (Consulente) o fornecimento dos tornes utilizados pela empresa locatária.

6. Além disso, salienta-se que a Consulente também informa em detalhes a descrição da mercadoria, por ela simplesmente denominada “toner”, nem sua classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Não está claro se a mercadoria tratada é o cartucho de revelador classificado no código 8443.99.33 da NCM, cujas operações no Estado de São Paulo estão sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS (item 18 do Anexo XXII da Portaria CAT 68/2019).

6.1.     Contudo, dado o contexto em que a consulta se insere, parece razoável adotar, para efeitos desta resposta, a premissa de que os toners mencionados pela Consulente são, de fato, cartuchos de revelador classificados no código 8443.99.33 da NCM. Se a premissa não corresponder à realidade, à Consulente será facultado apresentar nova consulta a respeito do assunto, ocasião em que deverá descrever em detalhes a mercadoria, os fins para os quais se destina e a sua classificação na NCM.

7.         Em se tratando de mercadoria cujas operações estão sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS no Estado de São Paulo, as suas aquisições por estabelecimento varejista, em regra, são feitas com o ICMS-ST já retido em momento anterior. Isso significa que o adquirente varejista ocupa a posição de contribuinte substituído e, nessa condição, não está autorizado a fazer o crédito do ICMS, conforme determina o artigo 278 do RICMS/2000, independentemente da destinação que pretenda dar à mercadoria. Assim, em relação à situação em exame, há vedação ao crédito tanto no caso de os toners se destinarem a consumo no próprio estabelecimento da Consulente (autoconsumo) como no caso de se destinarem à utilização em impressoras alugadas (mercadoria cuja operação de saída sujeita-se ao ICMS, conforme será explanado a seguir).

7.1.     No entanto, em relação às mercadorias adquiridas e utilizadas em autoconsumo, a depender da situação fática aqui não exposta, eventual parcela de imposto retido por substituição tributária poderá ser objeto de ressarcimento por fato gerador presumido e não realizado, conforme disposições regulamentares dos artigos 269 e seguintes do RICMS/2000 e da Portaria CAT 42, de 21/05/2018. 

8.         De acordo com a interpretação deste órgão consultivo já externada em outras oportunidades, as operações de saída com toners, para fins de reposição, ainda que envoltas em contrato de locação e de manutenção de impressoras, com destino ao local em que se localizam as impressoras locadas e em favor do locatário dos equipamentos, estão sujeitas à incidência do ICMS. O fornecimento de toners e cartuchos de impressão não é feita em benefício direto do locador das impressoras, mas sim dos locatários, que terão o benefício econômico direto advindo do uso e exaurimento dessas mercadorias pela impressão e cópia de documentos, de modo que a operação tem natureza de verdadeira circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS. 

9.         A hipótese de não incidência do ICMS prevista no inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 não se aplica ao caso. Confira-se:

“Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único):

(...)

IX - a saída de máquinas, equipamentos, ferramentas ou objetos de uso do contribuinte, bem como de suas partes e peças, com destino a outro estabelecimento para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação, desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem;”

10.      A não incidência aplica-se: i) aos casos de saída para lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento ou em razão de empréstimo ou locação; e ii) desde que os referidos bens voltem ao estabelecimento de origem.

11.      Os toners certamente não são remetidos com finalidade de “lubrificação, limpeza, revisão, conserto, restauração ou recondicionamento”, e tampouco de empréstimo (que é gratuito) ou locação, uma vez que, nos termos do inciso I do artigo 565 do Código Civil, o contrato de locação impõe ao locador a obrigação de “entregar a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário”. Decerto a ressalva contida no final do dispositivo não contempla a total desnaturação da coisa alugada a ponto de torná-la inservível do ponto de vista da finalidade para a qual foi concebida. As carcaças de toner completamente consumidas e/ou inutilizadas não podem ser equiparadas ao toner em perfeito estado de uso, de modo que a segunda condição contida no inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 (“desde que retornem os referidos bens ao estabelecimento de origem”) também não é preenchida.

12.      Por oportuno, deve-se acrescentar que a operação não se confunde com a remessa, para manutenção da coisa locada, de partes e peças essenciais ao funcionamento do equipamento e destinadas à substituição das defeituosas ou desgastadas pelo uso corriqueiro, em procedimento realizado para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo e/ou para que mantenha sua vida útil. Nessa situação, as partes e peças destinam-se à manutenção ou conserto de um ativo imobilizado (pertencente ao locador) ao qual serão incorporadas, de modo que, reflexamente, passam a integrar o objeto da locação. Aqui, não há que se falar em operação de circulação de mercadoria nem, portanto, em incidência do ICMS, por força da previsão do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000.

13.      Sem prejuízo do exposto, e com base na premissa de que as operações com os toners comercializados pela Consulente estão sujeitas à substituição tributária, é preciso registrar que o fornecimento dessas mercadorias, com destino à utilização em equipamentos alugados, deve ser feito por meio da emissão de Nota Fiscal sem destaque do ICMS, nos termos do artigo 278 do RICMS, cujo “caput”, pela importância, é reproduzido a seguir com o acréscimo de destaques:

“Artigo 278 - O contribuinte substituído, relativamente às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturará o livro Registro de Entradas e o Registro de Saídas na forma prevista neste regulamento, com utilização da coluna "Outras", respectivamente, de "Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto" e "Operações ou Prestações sem Débito do Imposto" (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Ajuste SINIEF-4/93, cláusula sexta, com alteração do Ajuste SINIEF-2/96, cláusula segunda).”

14.      No momento da emissão da Nota Fiscal, a Consulente deve também observar as determinações do artigo 127 do RICMS/2000, com destaque ao seguinte:

14.1.   No quadro “Destinatário/Remetente”, devem ser informados os dados do locatário do equipamento (cliente), em cujo estabelecimento o toner será entregue, incluindo-se seu nome ou razão social, CPF ou CNPJ, endereço e número de inscrição estadual (quando possuir), conforme o inciso II do citado artigo 127.

14.2.   O campo “natureza da operação” deve ser preenchido com a indicação de que se trata uma venda.

15.      Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas formuladas.