7. De início, cabe transcrever trechos dos artigos 4º e 264 do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

[...]

Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

[...]”

8. Ante os artigos transcritos, revela-se crucial frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

9. Nessa linha, embora o conceito de “industrialização” seja amplo para fins de incidência do ICMS (e, nos termos da própria redação da alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, abarque a atividade de “acondicionamento”), a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em “integração ou consumo em processo de industrialização”, requisito exigido, por exemplo, para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de “fabricação” de determinado produto.

10. Portanto, tem-se que um contribuinte não poderá ser considerado fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em “kits” para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação, e nem resultam em nova mercadoria, como será demonstrado a seguir.

11. Posto isso, no que se refere ao produto resultante ser considerado um único produto, vale, nesse ponto, elucidar o conceito de “kit”. Para as regras do ICMS, conforme indicado pela Consulente, esse órgão consultivo tem o entendimento consolidado (como exemplo, citamos as Respostas às Consultas 3983/2014, 7497/2015, 16632/2017, 17678/2018 e 22001/2020) de que “kit” representa um conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias. E, a partir das informações fornecidas no relato, quer nos parecer que as operações realizadas pela Consulente envolvem, de fato, “kits”.

12. Dessa forma, ao emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) correspondente à saída do “kit”, além dos demais requisitos exigidos pela legislação, a Consulente deve indicar, nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços da NF-e, todos os dados das mercadorias que compõem o referido “kit”, para a perfeita identificação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, inciso IV, alínea "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada uma delas com seus respectivos CFOPs.

13. Ademais, na hipótese de a Consulente ser substituta tributária em relação a pelo menos uma das mercadorias que compõem o “kit”, conforme exposto nos itens 7 a 10 supra, a Nota Fiscal deverá indicar, em relação aos produtos submetidos à sistemática da sujeição passiva por substituição, no quadro “Cálculo do Imposto”, a base de cálculo aplicada para a determinação do valor do ICMS retido por substituição tributária e o próprio valor do ICMS retido por substituição tributária (artigo 127, inciso V, alíneas “c” e “d”, do RICMS/2000) e, no campo “Informações Complementares”, deverá discriminar, relativamente a cada mercadoria, o valor da base de cálculo da retenção, bem como o valor do imposto retido (artigo 273, §§ 3º e 5º, do RICMS/2000).

14. Diversamente, no caso de a Consulente atuar como substituída tributária, de acordo com o artigo 274, §3º, do RICMS/2000, na emissão do documento fiscal, deverá ser indicada, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, relativamente a cada mercadoria, a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido.

15. Todavia, na hipótese de todos os itens que compõem o “kit” formarem um único produto, com um único código específico da NCM, estará sendo vendido, por óbvio, um único produto, ainda que esteja separado por peças, partes ou módulos. Entretanto, não só a exposição do produto comercializado pela Consulente (inclusive por meio de fotos) sugere, de fato, a sua caracterização como “kit”, nos termos já apresentados nesta resposta, como também não foi fornecido o código da NCM no qual esse “kit” estaria classificado como mercadoria única.  Assim, cabe à Consulente aplicar o entendimento exposto acima à sua situação fática.

16. Fica evidente, portanto, que o simples fato de acondicionar produtos em uma mesma embalagem não torna, de per si, o “kit” resultante em um único novo produto, autônomo. Com efeito, os produtos comercializados devem corresponder efetivamente à operação realizada.

17. Vale ressaltar, por fim, que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).