1. A Consulente, que tem como atividade principal o “comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente” (CNAE - 47.89-0/99), relata que recebeu de determinado Município paulista a doação de dois lotes, sem benfeitorias. No mês de abril de 2020 a prefeitura do Município autorizou a outorga da escritura pública para a donatária, por meio da edição de uma lei municipal.

2. Acrescenta que, ao comparecer ao oficial de registro para lavrar a escritura pública, foi informada de que o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD deveria ser recolhido tendo como base de cálculo o valor do total imóvel, ou seja, a soma do “valor venal territorial e do valor venal predial”.

3. Explicita que não concorda com esse entendimento, visto que recebeu, como doação, apenas os dois terrenos, o que não incluiu a construção que ergueu posteriormente.

4. Diante do exposto, solicita orientação acerca da correta base de cálculo a ser utilizada nessa situação.

5. Informa-se que foram anexadas, eletronicamente, a esta Consulta, cópias do termo de compromisso de doação de terreno firmado entre a prefeitura e a Consulente, da lei municipal que dispõe sobre a outorga de escritura definitiva a empresa e das certidões de registro de imóvel dos terrenos em questão.

6. Inicialmente ressalta-se que, de acordo com o caput do artigo 541 do Código Civil, a doação, regra geral, deve ser efetuada por escritura pública ou instrumento particular.

7. Contudo, quando a doação for de bens públicos, e, portanto, realizada pela Administração Pública, não deve se sujeitar unicamente às regras de direito privado, origem do instituto, mas sim, a uma mescla entre o público e o privado, uma vez que, nesse caso, o interesse público deve prevalecer sobre o interesse particular. Nesse sentido, a Administração Pública, ao realizar doação de bens públicos, deve observar requisitos e condições específicas que envolvem os atos/contratos efetuados por entes públicos, inclusive a autorização legislativa.

8. Assim, para se efetivar a doação, autorizada por lei, é necessário um instrumento que exterioriza a doação (ex: escritura pública, instrumento particular ou qualquer outro ato administrativo que, nos termos da legislação administrativa, tenha esse condão).

9. Nesse sentido, tendo em vista o relato e as cópias dos documentos apresentados, entende-se que a doação em tela foi realizada da seguinte forma: foi celebrado entre a prefeitura e a Consulente um termo de compromisso de doação, com encargos, dos referidos imóveis com fundamento em uma lei municipal de 2011; posteriormente foi promulgada uma lei específica autorizando a outorga da escritura definitiva dos imóveis à Consulente.

10. Isso posto, em relação à questão em tela, é necessário registrar ainda que é entendimento antigo e reiterado deste órgão que, em relação à doação de bem imóvel, ocorre o fato gerador do ITCMD no momento da celebração do ato ou contrato da doação. Isso não quer dizer, todavia, que o registro de imóveis seja irrelevante para que a transmissão não onerosa de bem imóvel por ato inter vivos se aperfeiçoe e, assim, seja definitivamente devido o ITCMD a ele relativo.

11. Com efeito, é cediço que, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil, a transferência entre vivos do direito de propriedade de bens imóveis se dá mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. No entanto, para que essa transferência se concretize ela é necessariamente precedida de diversos atos solenes cujas ocorrências se dão em momentos distintos.

12. Portanto, ainda que a transmissão da propriedade do bem imóvel apenas se efetive com o registro do título translativo no Registro de Imóveis, e a partir desse ato seja oponível a terceiros, o direito subjetivo à transferência do imóvel surge em momento anterior a ela. Isso é, ainda que a transferência se concretize com o registro, esse é precedido de uma relação obrigacional já vinculante entre as partes. Tanto assim que o que se registra é justamente o título translativo. Logo, é em momento anterior ao registro que nasce o direito subjetivo à transação, ainda que esse não seja oponível a terceiros; ao registro cabe efetivar a transferência da propriedade, dando publicidade ao ato, transmutando-se, assim, o direito subjetivo em direito real com efeitos erga omnes.

13. Sendo assim, a doação de bens imóveis é um negócio jurídico, composto por diversos atos, que se inicia com a formalização jurídica do contrato de doação e termina com a transmissão da propriedade do bem imóvel quando do registro.

14. Consequentemente, o signo presuntivo de riqueza passível de tributação pelo imposto relativo à doação de bem imóvel começa a tomar forma com a formalização jurídica do ato ou contrato da doação e se condensa posteriormente com o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

15. É nesse contexto que se constata o fundamento do legislador tributário paulista para eleger o ato ou contrato como o momento de ocorrência do fato gerador do ITCMD relativo à doação, mas o condicionando à efetivação daquele ato ou contrato que lhe deu causa.

16. Feita essas considerações, nota-se, no caso concreto, que o mencionado termo de compromisso de doação, efetuado após a autorização legislativa e antes da transcrição no registro de imóveis, corresponde ao ato ou contrato de doação, de que trata a Lei 10.705/2000, e a data de sua celebração e/ou publicação corresponde ao momento da ocorrência do fato gerador do ITCMD.

17. Portanto, com relação ao valor do bem imóvel transmitido, esclarecemos que, de fato e de direito, para fins de cálculo do ITCMD, deve ser sempre observado o valor de mercado do bem transmitido, não podendo ser inferior ao valor fixado para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU (inciso I do artigo 13 da Lei 10.705/2002), quando se tratar de imóvel urbano, considerado na data da realização do ato ou contrato de doação (artigo 9º c/c artigos 10 e 11 da Lei 10.705/2000).

18. Assim, a base de cálculo do ITCMD não deve incluir valores correspondentes a edificações construídas pela própria Consulente, em momento posterior ao da realização do contrato de doação, devendo ser considerado o valor venal do bem imóvel à data desse contrato, compreendendo o terreno com eventuais edificações então existentes.