1. A Consulente, que tem como atividade principal o “tratamento e revestimento em metais” (CNAE 25.39-0/02), relata que realiza atividades de galvanização, por meio das quais submete materiais de terceiros a um processo químico que visa aderir zinco fundido a peças fabricadas em ferro ou aço, com o objetivo de evitar a corrosão ou aprimorar a sua aparência.

2. Afirma que é contratada para aplicar, em processo de galvanização, materiais próprios sobre peças de metal remetidas por seus clientes, contribuintes do ICMS. Após terminar o processo, tais produtos retornam ao estabelecimento do encomendante para que sejam submetidos a outras etapas do ciclo de industrialização e, posteriormente, sejam comercializados.

3. Cita a Resposta a Consulta Tributária nº 21366/2020, a Decisão Normativa CAT 04/2003 e jurisprudência como fundamentos do argumento de que a operação de industrialização por conta de terceiros em questão não se caracteriza para fins tributários como prestação de serviço, sujeita ao ISSQN, visto que a sua atuação se dá em etapa intermediária da cadeia produtiva, já que o autor da encomenda não é consumidor final dos produtos industrializados pela Consulente. Com efeito, entende que essa atividade está circunscrita na competência tributária estadual, onerada pelo ICMS.

4. Expõe que em tais operações observa a disciplina da industrialização por conta de terceiros prevista nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000 e na Portaria CAT 22/2007, sendo suspenso o imposto na remessa dos insumos para industrialização e no retorno dos produtos ao encomendante.

5. Diz que um de seus clientes obteve um regime especial, com base nos artigos 327-J e 489 do RICMS/2000, perante a Secretaria da Fazenda e Planejamento de São Paulo que lhe assegura o diferimento de 100% do ICMS incidente nas saídas internas de implementos agrícolas ou de mercadorias utilizadas na sua fabricação, realizadas por fornecedores situados neste Estado com destino ao seu estabelecimento, para o momento da posterior saída da referida mercadoria ou produto resultante da industrialização, sendo necessário que o fornecedor da beneficiária adira expressamente ao regime especial mediante a entrega de Termo de Adesão ao posto fiscal de sua jurisdição.

6. A Consulente afirma ter interesse em efetuar a adesão ao mencionado regime especial de forma a obter o diferimento do imposto incidente nas operações realizadas ao seu cliente, o que compreenderia, a seu ver, apenas o imposto sobre as mercadorias próprias empregadas na industrialização por conta de terceiros, já que o ICMS sobre o valor dos serviços prestados já é diferido por força do artigo 1º da Portaria CAT 22/2007.

7. Todavia, afirma ter dúvidas a respeito da possibilidade de adesão ao regime especial em referência, tendo em vista o caráter misto da industrialização por conta de terceiros, já que engloba não apenas o fornecimento de matérias-primas ao encomendante, mas também a realização de um serviço.

8. Diante de todo o exposto, indaga se as operações de industrialização por conta de terceiros realizadas pela Consulente podem ser enquadradas no regime especial em questão, ficando diferido o imposto incidente sobre as mercadorias utilizadas pela Consulente na galvanização de peças que serão integradas aos implementos agrícolas industrializados/comercializados por seu cliente, beneficiário do referido regime.

9. Anexa, eletronicamente, cópia do regime especial em referência.

10. De início, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Dessa forma, informamos que a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda.

11. Além disso, cumpre informar que tem razão a Consulente, visto que esta Consultoria Tributária tem posicionamento reiterado de que a industrialização executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é a industrialização prevista no artigo 4º, I, do RICMS/2000, sendo, nesse caso, industrialização por conta de terceiros. E, em sendo industrialização por conta de terceiros, o ICMS incide sobre essa atividade na medida em que essa industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria. Ou seja, a atividade é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não configura prestação de serviço a consumidor usuário final.

12. Feitas essas considerações, observa-se que a dúvida apresentada pela Consulente aborda situações no âmbito de regime especial concedido a encomendante, cliente seu.

13. Isso posto, cumpre registrar que a consulta é um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica acerca da interpretação e consequente aplicação da legislação tributária estadual ao caso concreto. Assim, não se presta para obter orientações acerca de detalhes que não estejam especificados na legislação e exclusivos de ato concessivo de regime especial.

14. Nesse sentido, é necessário ressaltar que não serão analisados os aspectos específicos do Regime Especial em questão.

15. Prosseguindo, ressalta-se que as operações de industrialização por conta de terceiros tem regramento próprio. No instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto, conforme normatizado pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

16. Tendo em vista a perspectiva de que na industrialização por conta de terceiros o próprio encomendante adquire os materiais empregados e que, no retorno do produto pronto ao autor da encomenda, o industrializador identifica e tributa individualmente cada material secundário de sua propriedade empregado no processo produtivo, tem-se que o industrializador pode ser visto como o fornecedor desses materiais secundários e, nesse sentido, poderia aderir ao regime especial concedido ao encomendante.

17. Todavia, registre-se que este entendimento somente é válido nos caso em que se aplica apenas a disciplina da industrialização por conta de terceiros como prevista nos artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, por haver compatibilidade com o regime especial em análise. Caso exista a previsão de procedimentos específicos a serem aplicados à industrialização por conta de terceiros em conjunto com a disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes (a exemplo do artigo 400-E do RICMS/2000), entende-se que seria necessário que o detentor do regime especial solicitasse aditamento do referido regime, obedecendo ao disposto no artigo 327-J e na Portaria CAT-43/2007.

18. Portanto, diante da situação apresentada nesta consulta, e observado o disposto no item anterior, este órgão Consultivo entende que o industrializador pode aderir, como fornecedor, ao regime especial em questão, de maneira que possa promover a saída dos materiais próprios empregados na industrialização promovida por conta e ordem do detentor do regime, seu cliente, ao abrigo do diferimento do imposto. Ressalte-se, contudo, que a análise e deferimento do pedido de adesão deverão ser realizados nos termos previstos no artigo 327-J do RICMS/2000 e Portaria CAT-43/2007.

19. Por fim, recomenda-se, por cautela, a indicação do número da presente Resposta à Consulta na Nota Fiscal emitida para documentar a remessa do produto acabado ao autor da encomenda.