1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a “fabricação de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal”, de código 20.63-1/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que possui estabelecimento que se dedica à fabricação de esmaltes para unhas, com aquisição de todos os insumos necessários.

2. Relata que, na consecução de suas atividades, dependendo da necessidade do seu cliente, possui algumas formas de contratação dos seus serviços, tais como: (i) a granel “bulk”, em que fabrica o esmalte semiacabado em grandes quantidades para a venda ao cliente em galões com capacidade de até 200 litros, ficando o envase e a rotulação do vidro a cargo do seu cliente; e (ii) envasado, em que fabrica e vende o esmalte já envasado em vidro com pincel e tampa, além dos materiais para embalagem.

3. Informa, no entanto, que vem sendo demandada por determinados clientes a realizar o envase do esmalte que produz utilizando o vidro, a tampa e o pincel adquiridos por eles e remetidos para a Consulente. É o caso de um cliente estabelecido em outro Estado.

4. Cita o artigo 402 do RICMS/2000, para informar que tem ciência de que, apenas quando o encomendante remete todos ou os principais insumos para industrialização, é aplicável a suspensão do ICMS na remessa e retorno de tais insumos, em operação denominada “industrialização por conta de terceiros”.

5. Também afirma saber que este órgão consultivo se pronunciou no sentido de que, quando é o industrializador que fornece todos ou os principais insumos, e o encomendante encaminha, eventualmente, alguns insumos não essenciais, tanto a remessa dos insumos, quanto o retorno do produto pronto, estão sujeitos à tributação.

6. Cita diversas Respostas a Consultas em que esta Consultoria Tributária abordou o tema e, considerando a nova modalidade de atuação que pretende adotar (item 3), questiona qual o critério que deve ser adotado (valor agregado, preponderância, substancialidade e/ou essencialidade) para se verificar se os insumos remetidos à Consulente para o envase do esmalte são considerados principais ou acessórios, e como aplicá-lo na prática.

7. Inicialmente, conforme relato, é de conhecimento da Consulente que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Nesse contexto, é importante diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

9. Como bem observado pela Consulente, este órgão tem se valido, em seus precedentes, de termos aparentemente distintos para a correta aplicação dessas duas modalidades de industrialização em estabelecimento de terceiros, a saber: “essencial”, “substancial”, “preponderante” e até mesmo “principal”. Convém aqui, portanto, o esclarecimento da questão de modo a permitir à Consulente a correta compreensão da matéria.

10. Como ponto de partida, julgamos conveniente uma análise semântica dos termos citados. Para tal, apresentamos a seguir suas definições conforme apresentadas no Novíssimo Aulete – Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa (Rio de Janeiro: Lexicon, 2011):

Essencial: “1. Que constitui a essência de alguma coisa (...) 2. Indispensável, imprescindível (...)”

Substancial: “1. Que tem substância (...) 3. Essencial, fundamental (...)”

Preponderante: “1. Diz-se de corpo que tem maior peso em relação a outro (...) 2. Que tem mais importância, mais influência decisiva, mais valor ou consideração (...)”

Principal: “1. Que é mais importante, que se destaca entre os demais por suas qualidades objetivas ou subjetivas (...)”

11. O primeiro aspecto a se notar é a proximidade semântica dos termos indicados, não havendo entre eles uma diferença relevante a tal ponto que seja possível, aprioristicamente, diferença-los. Disso decorre o entendimento de que a utilização de um ou outro não busca estabelecer uma eventual distinção, mas sim aproximá-los no seu conceito principal, qual seja, o da essencialidade dos insumos na fabricação dos produtos acabados. Em outras palavras, o fato de que a natureza de tais insumos está intrinsecamente ligada à natureza da própria mercadoria produzida.

12. Note-se que em boa parte dos casos, a verificação da essencialidade (adotaremos esse termo para simplificação da presente resposta) do conjunto de insumos enviados é perfeitamente identificável sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário – industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda – possível de ser estabelecida de plano. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação.

13. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado. Cabe ressaltar que esse segundo aspecto trazido sempre esteve, em alguma medida, relacionado à essencialidade nos precedentes analisados por este órgão consultivo. O que nos parece lógico, uma vez que é natural supor que o conjunto essencial de insumos utilizados na fabricação de determinado produto represente a maior parte de seus custos.

14. Nessa hipótese, quanto à apuração do custo, importante esclarecer que cabe ao contribuinte fornecer os meios à comprovação da ocorrência da situação fática por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamado à fiscalização.

15. No caso concreto em análise, querer que o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador (Consulente), seja condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro é subverter o instituto, invertendo o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Note-se que, aqui, não resta qualquer dúvida: a mercadoria produzida é esmalte, sendo todos os insumos utilizados na fabricação desse conteúdo fornecidos pela Consulente, conforme relato.

16. Isso é, o industrializador adquire todos os insumos a serem utilizados no processo industrial do esmalte em si, o realiza por conta própria, e a simples remessa a ele do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação de uma regular compra e venda para a industrialização por conta de terceiro (institutos, esses, com características e objetivos distintos).

17. Desse modo, a operação efetuada pela Consulente se configura como industrialização por encomenda, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima inerente ao conteúdo do produto final integralmente própria do industrializador, e não como industrialização por conta de terceiro, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007).

18. Dessa feita, como as regras da industrialização por conta de terceiro não são aplicáveis à situação exposta, a Consulente (fabricante de cosméticos) e o encomendante não podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, motivo pelo qual as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS, podendo os agentes envolvidos se aproveitar de eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

19. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que o autor da encomenda deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

20. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

21. Registre-se, por fim, que, embora não tenha sido informada a classificação das mercadorias produzidas na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), pressupondo que se enquadrem no artigo 313-E do RICMS/2000 (Das operações com produtos de perfumaria e de higiene pessoal), a Consulente, enquanto estabelecimento fabricante, será responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, na hipótese de, na situação em tela, haver acordo celebrado entre os Estados.

22. Pelo exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.