1. A Consulente, empresa de construção civil cuja atividade principal é enquadrada na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) em seu código 41.20-4/00 (construção de edifícios), está estabelecida no Estado de São Paulo e afirma que estava executando uma obra em município paranaense, mas, em virtude de rescisão contratual, deixou de executá-la, e parte dos materiais que já havia comprado de terceiros para empregar na obra ficou armazenada no local, sem que nela fosse aplicada.

2. O tomador do serviço, estabelecido no mesmo município paranaense, possuidor de inscrição estadual e contribuinte do ICMS, concordou em assumir os materiais com a finalidade de “imobilizá-los”. Contudo, a Consulente, por não possuir em contrato social, CNAE ou CNPJ nenhuma atividade relacionada ao comércio, questiona se há previsão na legislação tributária que possibilite a seu cliente ficar definitivamente com os materiais.

3. Mesmo não exercendo atividades ligadas ao comércio, acaso venda os materiais pelo CFOP 6.102 (venda interestadual de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), a Consulente pergunta quais seriam os custos relacionados aos impostos, os riscos fiscais, o percentual da multa na hipótese de lavratura de auto de infração e, por fim, como poderia se respaldar legalmente diante da inexistência de previsão específica na legislação tributária.

4. De partida, observa-se que a Consulente não dá informações sobre a operação original de remessa dos materiais para o local da obra, sobretudo se foi ela mesma quem os remeteu, em operação interestadual a partir de seu próprio estabelecimento, ou se a remessa foi feita por fornecedor terceiro diretamente ao local da obra, por conta e ordem da Consulente, sem trânsito das mercadorias por seu estabelecimento. Neste último caso, se a remessa tiver sido feita a partir de um estado que não seja São Paulo, é do entendimento deste órgão consultivo que o Estado de São Paulo não é o ente competente para se manifestar sobre a existência de fato gerador do ICMS relativo à venda dos materiais ao tomador do serviço. De fato, o critério que define se uma operação com mercadorias é interna ou interestadual é o da circulação física. Se, por exemplo, a remessa tiver sido feita por fornecedor paranaense diretamente ao local da obra, ainda que por conta e ordem da Consulente, terá havido uma operação interna ao estado do Paraná, de modo que as dúvidas sobre a incidência do ICMS devem levadas ao Fisco daquele Estado.

5. À vista do exposto no item anterior, esta resposta adotará a premissa de que as mercadorias foram remetidas a partir do Estado de São Paulo, de modo que cabe ao Fisco paulista a competência para se manifestar, em concreto, sobre a existência ou não de fato gerador do imposto no momento da venda dos materiais ao tomador do serviço (artigo 11, inciso I, alínea “c”, da Lei Complementar 87/1996 e artigo 125, inciso III, do Regulamento do ICMS – RICMS/2000). Ademais, adotar-se-á também a premissa de que os materiais foram originalmente remetidos com a intenção de serem aplicados pela Consulente na referida obra.

6. A ocorrência do fato gerador de um tributo pressupõe a existência de um sujeito que possa figurar no polo passivo da obrigação tributária (sujeito passivo). No caso de haver relação pessoal e direta com o fato gerador, diz-se que o sujeito passivo é contribuinte do imposto (artigo 121, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário Nacional).

7. Por sua vez, observa-se ainda que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, alínea “b”, do RICMS/2000, há a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, ainda que compreendidos na competência tributária dos Municípios, desde que haja expressa indicação em Lei Complementar.

8. Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

9. Assim, por regra, empresa prestadora de serviço de construção civil, enquanto adstrita a essa atividade, não se qualifica como contribuinte do ICMS – exceto no fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços, vale dizer, fora do local da obra (item 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003).

10. Entretanto, independentemente da caracterização ou não como contribuinte, as empresas dedicadas à atividade de execução de obras de construção civil estão, de fato, sujeitas à inscrição no CADESP e, consequentemente, obrigadas à emissão de documentos fiscais (Anexo XI do RICMS/2000).

10.1. Com efeito, o que se infere dos artigos 1º, 3º e, sobretudo, § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, é que a obrigatoriedade da inscrição está relacionada à atividade material de executar obras de construção civil. Aquele que executa obras de construção civil acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da Administração Tributária, está obrigado à inscrição estadual, mesmo que não seja contribuinte do imposto.

10.2. Nesse contexto, importante reiterar, todavia, que o fato de a empresa de execução de construção civil estar obrigada à inscrição não a torna, em razão disso, contribuinte do ICMS. Com efeito, as determinações legais para o cumprimento de obrigações acessórias decorrem do poder administrativo de controle sobre os administrados, em prol do interesse público, e independem de caracterização como contribuinte (artigo 22 do RICMS/2000)

11. Feitas essas considerações acerca das empresas prestadoras do serviço de construção civil, recorda-se que, para a legislação do ICMS, em regra, é contribuinte aquele que, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, realiza operações relativas à circulação de mercadorias ou presta os serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação (artigo 7º da Lei 6.374/1989).

12. Como exceção a essa regra, o parágrafo único do mesmo artigo estipula pessoas que, nas situações indicadas na norma, também são consideradas contribuintes, mesmo sem haver habitualidade ou volume que caracterize intuito comercial:

“Parágrafo único - É também contribuinte a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada ao ‘caput’ do parágrafo único pela Lei 11.001/01, de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; Efeitos a partir de 22-12-2001)

1 - importe mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada ao item pela Lei 11.001/01, de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; Efeitos a partir de 22-12-2001)

2 - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

3 - adquira em licitação mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

4 - adquira energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos dele derivados oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

5 - administre ou seja sócia de fato de sociedade empresarial constituída por interpostas pessoas. (Item acrescentado pela Lei 13.918, de 22-12-2009; DOE 23-12-2009)”

13. Como a situação narrada na consulta não se enquadra em nenhuma das hipóteses do transcrito parágrafo único, e considerando que a Consulente não pratica fornecimento de mercadorias produzidas por ela fora do local da obra (nem aqui disso se trata), é de se concluir que a venda dos materiais de construção civil adquiridos de terceiros e armazenados no local da própria obra, a ser feita pela Consulente ao tomador do serviço, só pode qualificada como fato gerador do ICMS se for possível identificar no transmitente da mercadoria alguém que, de acordo com a legislação, esteja apto a figurar como contribuinte do imposto nessa operação, o que necessariamente passa pelo exame da presença de habitualidade ou de volume que caracterize intuito comercial na venda de mercadorias adquiridas de terceiros (artigo 9º do RICMS/2000) – análise essa que é casuística e que não pode ser realizada de modo apriorístico.

14. A julgar exclusivamente pelos elementos fornecidos na consulta, depreende-se que a situação vivenciada pela Consulente – suspensão de serviço decorrente de rescisão contratual, com a permanência de materiais de construção civil de sua titularidade no local da obra, situado em outro estado – é excepcional e foge à esfera daquilo que pode ser considerado como habitual em suas atividades. Em virtude de, em princípio, a venda dos materiais ser evento extraordinário e episódico, entendemos ser possível afastar, no caso concreto aqui analisado, a presença do requisito da habitualidade.

15. A seu turno, a investigação da existência de volume que caracterize intuito comercial, para os fins desta consulta, se traduz na análise da compatibilidade entre os materiais armazenados no local e os tipos e quantidades de materiais que seriam necessários para o término daquela obra específica, de tal forma a ser razoável assumir que os materiais foram remetidos ao local da obra com o propósito de serem nela aplicados pela Consulente no curso da prestação do serviço de construção civil. Isso significa dizer, em outras palavras, que, a partir dos elementos materiais e fáticos relatados, fica demonstrado que o objetivo negocial era a prestação de serviço de construção civil e não a venda de mercadoria.

16. Restando, portanto, ausentes a habitualidade e o volume que caracterize intuito comercial, considerando as informações apresentadas no relato, não é possível qualificar a Consulente como contribuinte do ICMS meramente por vender os materiais hoje armazenados no local da obra ao tomador do serviço. Ante a impossibilidade de apontar um sujeito para figurar no polo passivo da relação tributária, a mencionada venda, se levada a efeito, não configurará fato gerador do ICMS.

17. Sem prejuízo do exposto, a transmissão da propriedade dos materiais de construção civil deverá ser amparada por emissão de Nota Fiscal, em cumprimento à norma do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/2000:

“Artigo 4º - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).”

18. Anote-se, por fim, que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida. Para verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos que entender cabíveis. 

18.1. Nesse ponto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

19. Do exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.