2. Inicialmente, diante da falta de informações mais detalhadas sobre as atividades que a Consulente pretende desenvolver, cabe informar que esta reposta adotará como premissa que a Consulente pretende oferecer, para consumidores finais, cursos de confeitaria via web site, por meio do qual oferecerá vídeo-aula juntamente com material didático de apoio (ou seja, material fornecido exclusivamente para quem adquirir a vídeo-aula) e, ainda, vender livros de receitas em formato digital, os quais não estão relacionados à vídeo-aula.

2.1. Não sendo verdadeira a premissa adotada, poderá a Consulente formular nova consulta tributária, na qual deverá esclarecer, de forma completa e exata, a matéria de fato e de direto objeto de dúvida (artigo 513, inciso II do Regulamento do ICMS – RICMS/2000).

3. Isso posto, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos e impressos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

4. No entanto, de acordo com as recentes decisões do Superior Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o e-book; (ii) o audio-book (livros gravados em áudio); (iii) o e-reader confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

4.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital.

4.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão dos conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sob cada caso concreto, isso é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora.

4.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas apenas o suporte é alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da CF/1988.

5. Partindo-se, então, do pressuposto que o livro de receitas que a Consulente pretende comercializar é livro digital (nos termos expostos acima), vendido em formato digital, em CD-ROM ou via download, nos termos do subitem 4.3 da presente consulta, tal mercadoria é imune, não havendo incidência do ICMS na operação de saída do estabelecimento da Consulente ao consumidor final.

6. Contudo, importante destacar que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no Cadastro de contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

7. Nesse ponto, importante recordar que as disposições da Portaria CAT 24/2018, do Convênio ICMS 106/2017 e do Decreto 63.099/2017 são válidas para as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, assim considerados “todos aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, como eram os casos daqueles postos à venda em meios físicos, por exemplo, conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, com cessão definitiva (‘download’), respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos” (item 2 do parágrafo único do artigo 1° da Portaria CAT n° 24, de 23 de março de 2018).

7.1. Sendo assim, a venda do livro digital, comercializado por download, deve obedecer à normatização citada no item supra.

7.2. Todavia, nas operações de venda de CD-ROM que contenha livro digital, devem seguir as regras gerais do imposto, sobretudo quanto às obrigações acessórias.

8. Portanto, no que se refere à emissão de documentos fiscais de bens ou mercadorias digitais, conforme artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, os estabelecimentos que comercializem ou disponibilizem bens e mercadorias digitais ficam obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), segundo as orientações no próprio artigo. E, conforme artigo 4° da mesma portaria, é dispensada a emissão de documento fiscal nas operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados com bens e mercadorias digitais anteriores à saída destinada ao consumidor final.

8.1. Dessa forma, mesmo sendo considerada a imunidade quanto à mercadoria comercializada, há obrigatoriedade, conforme artigo 2° da Portaria CAT n° 24/2018, de emissão da NF-e para acobertar esta operação, não se aplicando a dispensa prevista no artigo 4° da mesma portaria, uma vez que a Consulente realiza venda a consumidor final.

8.2. Vale lembrar que o site ou plataforma eletrônica que comercializa mercadorias digitais a consumidores finais fica obrigada à emissão de documento fiscal eletrônico, podendo optar por emitir, até o 5º dia útil de cada mês, NF-e consolidando todas as saídas de bens e mercadorias digitais destinadas a pessoas domiciliadas ou estabelecidas no mesmo município realizadas no mês anterior (artigo 2º da Portaria CAT 24/2018).

9. Por sua vez, os estabelecimentos que realizarem a venda de CD-ROM que contenha livro digital devem emitir a respectiva NF-e, conforme artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 c/c artigo 40 da Portaria CAT 162/2008, ainda que essa operação esteja abrangida pela imunidade do imposto.

10. Por fim, nas hipóteses em que houver leitura on-line, sem download da obra, ou seja, sem a cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão de documentos fiscais para acobertar tal operação.

11. Por outro lado, caso o material didático de apoio seja fornecido juntamente com a vídeo-aula (material fornecido apenas para quem adquirir a vídeo-aula) como insumo da prestação de serviço educacional, sem cobrança adicional por esse fornecimento, não há que se falar em operação de circulação de mercadoria. Veja-se.

12. Com efeito, esta Consultoria Tributária já se manifestou em outras oportunidades acerca do fornecimento de livros e semelhantes poder ser considerado como insumos inerentes à prestação de serviço educacional, a exemplo das Respostas às Consultas nº 18839/2018 e 18727/2018 (disponibilizadas no site: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx; Modulo “Respostas de Consulta”).

13. Nesse ponto, cabe a explicação de que o essencial para serem considerados insumos da prestação de serviço é que os materiais (no caos, livros e apostilas) fornecidos sejam inerentes, indissociáveis, à prestação de serviço educacional, sem os quais a prestação do serviço educacional seria prejudicada (como ocorre no presente caso, conforme premissa adotada).

14. Pelo exposto e corroborado por entendimento já consolidado desta Consultoria Tributária, verifica-se que o material didático, quando fornecido sob os termos aqui expostos (exclusivamente para consumidores finais que adquirem a vídeo-aula e sendo parte indissociável e inerente à vídeo-aula que será ministrada pela Consulente) são considerados insumos da prestação de serviço educacional.

15. Consequentemente, configurados como insumo nessa prestação de serviço, não há que se falar em incidência do ICMS sobre o fornecimento desse material, mas, possivelmente, a do ISS (item 8 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003), matéria estranha à competência deste órgão consultivo e que deve ser verificada com o fisco dos respectivos Municípios em que ocorrem as prestações.