4 Embora a Consulente, no início de seu relato, afirme que os titulares dos veículos são pessoas físicas, mais adiante afirma também que, ao identificar o comitente na Nota Fiscal, indica seu “CPF ou CNPJ”, o que poderia sugerir, em princípio, que nem todos os titulares são pessoas físicas. Para os efeitos desta resposta, de acordo com a informação expressa da Consulente em seu relato, será adotada a premissa de que os titulares originais dos veículos são pessoas físicas.

5. De partida, considerando que a Consulente declara atuar “como comissária em vendas em consignação mercantil (...) nos termos dos artigos 693 a 709 do Código Civil”, cabe definir os contratos de comissão e de estimatório (venda em consignação ou consignação mercantil).

6. O contrato de comissão e o contrato estimatório, para fins do Direito Civil, seguem disciplinas distintas. A comissão, como aponta a Consulente, rege-se pelos artigos 693 a 709 do Código Civil, ao passo que a venda em consignação mercantil é regida pelos artigos 534 a 537, também do Código Civil.

7. A consignação mercantil é a relação contratual pela qual o consignante entrega mercadoria a outrem (consignatário) sob determinadas condições preestabelecidas, como, por exemplo, preço e prazo, para que o consignatário a venda. O consignatário, por sua vez, disporá da mercadoria e a negociará como se fosse sua. Feita a venda, o consignatário pagará ao consignante o preço previamente ajustado, qualquer que seja o valor alcançado pela venda feita a terceiros, e o consignatário será remunerado pelo valor da diferença entre o valor da venda do veículo ao terceiro comprador e o preço pago ao consignante. Conforme ensina Amílcar de Araújo Falcão (Resposta à Consulta Tributária 9.619, de 24/2/1977, publicada no Boletim Tributário 130, pág. 535), a consignação mercantil envolve duas operações de venda:

“Há uma maneira de ser íntima, substancial, interior, na consignação mercantil, que lhe dá tipicidade específica. É que nela duas operações de venda transcorrem, quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra ao consignante.”

8. O contrato de comissão, a seu turno, tem por objeto a aquisição ou venda de bens pelo comissário, em seu próprio nome, à conta do comitente (artigo 693 do Código Civil). O comissário é remunerado por meio do pagamento de comissão pelo comitente.

9. Ao comparar os dois tipos de contrato, Carlos Roberto Gonçalves assim assinala (Direito civil brasileiro, volume 3: Contratos e Atos Unilaterais – 14. ed. – São Paulo: Saraiva, 2017):

“É grande a semelhança entre o contrato de comissão e o contrato estimatório, pois ambos destinam-se à venda de bens por negociação de outrem, em nome próprio. O consignatário recebe o bem com a finalidade de vendê-lo a terceiro, segundo estimação feita pelo consignante, podendo optar por ficar com o objeto para si, pagando o preço fixado. Se preferir vendê-lo, auferirá lucro no sobrepreço que obtiver. Sua vantagem econômica será alcançada pelo lucro eventualmente obtido na venda das mercadorias a terceiro, pois o consignante não o remunera. No contrato de comissão não há a aludida opção, nem o comissário se propõe a comprar as mercadorias, que ficam apenas em seu poder para procurar um terceiro que possa adquiri-las, sendo remunerado por essa atividade, calculada a retribuição sobre o preço que o produto da venda vier alcançar.”

10. A partir das informações apresentadas no relato quanto à consecução das atividades realizadas pela Consulente, em que pese a informação de que as realiza sob a forma de comissão, o entendimento deste órgão consultivo é diverso. Isso porque: (i) a Consulente é contribuinte do ICMS, exercendo tão somente as atividades de comércio de veículos, conforme registro no CADESP; (ii) recebe fisicamente as mercadorias, documentando tais recebimentos por meio da emissão do documento fiscal próprio; (iii) armazena tais veículos em seu próprio estabelecimento, sendo portanto responsável pela guarda dos mesmos; e (iv) assume toda a responsabilidade pela realização da operação de venda a seus clientes, sem que o “comitente” tenha qualquer participação efetiva no negócio.

10.1. Isso é, para o cliente da Consulente, a despeito de eventual pacto pelo contrato de comissão, a Consulente será a responsável pelo negócio jurídico de compra e venda (em linha com a “teoria da aparência” – acerca deste assunto, vide item 5 da Decisão Normativa nº 02/2002). Assim, não se pode, apenas ao fisco, como terceira parte interessada no negócio jurídico, sê-lo exposto de forma diversa, pela mera intenção das partes de suprimir tributos.

11. Nesse sentido, em linha com a norma do artigo 123 do Código Tributário Nacional, as convenções particulares não são capazes de alterar a sujeição passiva de obrigações tributárias ao, por exemplo, buscar travestir um fato gerador do ICMS de figurino jurídico que faça aparentar a não incidência do tributo.

12. O que se observa, portanto, é que a operação de venda dos veículos realizada pela Consulente é uma verdadeira operação de revenda de mercadoria, tributada normalmente pelo imposto estadual, segundo a disciplina prevista para a consignação mercantil, constante dos artigos 465 a 469 do RICMS/2000. É importante ressaltar, contudo, que as regras previstas nos artigos 465 a 469 do RICMS/2000 tratam exclusivamente da operação de consignação mercantil em que o consignante é contribuinte do ICMS. Desse modo, no caso em que o consignante é pessoa física não contribuinte do imposto, como ocorre na situação relatada pela Consulente, o procedimento deve sofrer adaptações, uma vez que a entrada dos veículos não se dá com emissão de Nota Fiscal pelo consignante, conforme indicado nos subitens a seguir.

12.1. Na entrada do veículo recebido de particular (pessoa física), a Consulente, com fundamento no artigo 136, inciso I, alínea “a” e no artigo 465, inciso I, alíneas “a” e “b”, e inciso II, do RICMS/2000, deverá emitir Nota Fiscal pela entrada do veículo no estabelecimento, com CFOP 1.917, sem destaque do imposto. Nas informações complementares do documento fiscal deverá constar tratar-se de operação de consignação mercantil com pessoa física, não contribuinte, anotando-se, ainda, os dados do consignante.

12.2. Caso o veículo recebido seja devolvido sem que tenha sido vendido, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de “Devolução de Mercadoria Recebida em Consignação” para o consignante, nos termos do artigo 468, inciso I, do RICMS/2000, com CFOP 5.918, sem destaque do ICMS, referenciando o documento fiscal emitido por ocasião da entrada da mercadoria (item anterior).

12.3. Caso o veículo seja vendido a terceiro, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal de “Venda de Mercadoria Recebida em Consignação” para o adquirente do veículo, nos termos do artigo 467, inciso I, alínea “a”, do RICMS/2000, com destaque do ICMS, haja vista que a operação é tributada pelo imposto. Aplicar-se-á, se for o caso, a redução de base de cálculo prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/2000, sendo aplicável a alíquota do ICMS relativa às operações internas prevista no artigo 52, inciso I, do RICMS/2000 (atualmente, 18%). Em virtude de o consignante não ser contribuinte do imposto, não deverá haver emissão da Nota Fiscal de devolução simbólica prevista na alínea “b” do inciso I do artigo 467 do RICMS/2000.

13. Por ser a Consulente empresa optante do regime do Simples Nacional, as disposições de emissão de documentos fiscais acima expostas devem ser adaptadas segundo as regras atinentes a esse regime especial de tributação e a receita auferida com a revenda de veículos feita por meio das figuras da consignação mercantil e da comissão devem ser indistintamente tributadas pelo Anexo I da Lei Complementar 123/2006.

14. Por fim, a título de esclarecimento, em relação às operações de compra e venda por conta própria, praticadas pela Consulente fora dos moldes dos institutos da comissão ou da consignação mercantil, diga-se que a aquisição de veículos de pessoas físicas, não contribuintes do ICMS, não envolve a incidência do imposto. Sobre a subsequente operação de venda, realizada entre a Consulente (na ponta vendedora) e terceiros (na ponta compradora), subsiste a incidência do ICMS. 

15. Com essas orientações, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.