1. A Consulente, que exerce a atividade principal de fabricação de açúcar em bruto (CNAE 10.71-6/00), apresenta dúvida relacionada à incidência do ICMS na aquisição (por ela denominada “porteira fechada”) de estabelecimentos de condomínio de pessoas físicas (adquirida), de acordo com o disposto no inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996.

2. Informa que realizará a aquisição integral da atividade de exploração agropecuária (cultivo de cana-de-açúcar) atualmente exercida por condomínio de pessoas físicas, compreendendo a transferência de titularidade de todos os estabelecimentos rurais do referido condomínio, abrangendo todas as culturas existentes nas propriedades adquiridas, os ativos imobilizados e outros (máquinas, implementos, aparelhos, equipamentos, veículos, materiais de manutenção, materiais de uso e consumo e outros), insumos em estoque e contratos de parceria agrícola e de arrendamento rural, sem que ocorra nenhuma movimentação física de mercadorias, bens e materiais. Haverá, ainda, a manutenção da mesma mão de obra, exercida pelos mesmos funcionários que até então pertenciam ao condomínio.

3. Segue informando que, atualmente, o condomínio de pessoas físicas explora diversas propriedades rurais, cujas inscrições no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo estão concentradas em 19 estabelecimentos, um por Município, com as seguintes características:

3.1. Estabelecimento que adquire todos os ativos e estoques necessários à exploração da atividade agrícola nas demais filiais, em conformidade com o disposto no artigo 8° do Anexo X do Regulamento do ICMS (RICMS/2000);

3.2. Estabelecimentos que desenvolvem atividade de cultivo de cana-de-açúcar em terras próprias da adquirida; e

3.3. Estabelecimentos que possuem como atividade o cultivo de cana-de-açúcar, realizado em terras de terceiros, cujos direitos de exploração decorrem de contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural.

4. Informa, então, que nos estabelecimentos nos quais a atividade agrícola é explorada em terras próprias da adquirida, assim como no estabelecimento centralizador de ativos e insumos, haverá a aquisição dos estabelecimentos, das atividades e das estruturas em sua totalidade, mediante compra da lavoura de cana-de-açúcar e de outras culturas que neles se encontram, ativos operacionais e estoques de insumos e de outros, sendo que o direito de uso da terra será por contrato de parceria agrícola ou arrendamento rural.  A mão de obra permanecerá a mesma, mediante transferência de funcionários do condomínio para a Consulente.

5. Por sua vez, nos estabelecimentos nos quais a atividade agrícola é explorada exclusivamente em terras de terceiros mediante contratos de parceria ou arrendamento, haverá aquisição dos estabelecimentos e das atividades em sua totalidade, mediante compra da lavoura de cana-de-açúcar que neles se encontra e dos direitos e obrigações decorrentes dos contratos de parceria agrícola ou arrendamento rural existentes. A mão de obra também permanecerá a mesma, mediante transferência de funcionários do condomínio para a Consulente.

6. Cita o inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996; os artigos 232 e 204 do RICMS/2000 e o artigo 12 da Portaria CAT nº 92/1998 para fundamentar seu entendimento sobre a não Incidência do ICMS na venda de estabelecimento (por ela classificado como “porteira fechada”); sobre a dispensa de emissão de Notas Fiscais na aquisição de estabelecimento; e sobre a necessidade de inscrição estadual para o estabelecimento adquirente e baixa de inscrição para o estabelecimento adquirido, respectivamente. Cita, ainda, que sua situação fática se assemelha à das Respostas às Consultas 21.965/2020, 21.929/2020, 21.782/2020 e 21.771/2020.

7. Expõe entendimento, ainda, no sentido de que os retornos de mercadorias remetidas a terceiros (empréstimos, consertos e armazenagem) podem ser realizados mediante Notas Fiscais destinadas à Consulente (conforme Respostas às Consultas 21.771/2020 e 21.782/2020) e que os saldos credores de ICMS, bem como os créditos a apropriar de ativo imobilizado porventura existentes no estabelecimento da adquirida quando da transmissão de sua propriedade, poderão ser transferidos para o estabelecimento sucessor mediante lançamento na apuração fiscal e no livro CIAP, respectivamente.

8. A Consulente solicita, então, que este órgão consultivo confirme os entendimentos expostos pela Consulente nos seguintes termos:

8.1. A caracterização de transmissão de propriedade de estabelecimento nas duas situações apresentadas (compra das lavouras, máquinas,  equipamentos,  insumos  e  demais  direitos  e  obrigações  nos  estabelecimentos  em  que  a  exploração da atividade agrícola ocorre em terras próprias da adquirida e  compra das  lavouras  e  demais  direitos  e  obrigações  nos  estabelecimentos  em  que  a  exploração  da atividade agrícola ocorre em terras de terceiros);

8.2. A não incidência do ICMS e da dispensa de emissão de documentos fiscais por se tratar de transferência de propriedade de estabelecimentos nos termos do inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar 87/1996;

8.3. Se os retornos de mercadorias remetidas a terceiros, bem como os insumos adquiridos na modalidade de venda para entrega futura que atualmente se encontram em poder de terceiros, quando remetidos à Consulente, podem ser realizados mediante emissão de Notas Fiscais destinadas e escrituradas pela Consulente; e

9. Preliminarmente, cumpre ressaltar que a presente resposta tem como base o relato da Consulente e não foram anexados os contratos relacionados às operações negociais em comento. Sendo assim, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que os estabelecimentos integralmente considerados são objeto de alienação e não suas partes individualmente consideradas (lavouras, máquinas, equipamentos, estoques, contratos, etc.). Além disso, ante a falta de maiores informações e por não ser objeto da consulta, essa Consultoria não se manifestará acerca dos contratos de parceria agrícola e arrendamento rural e suas eventuais implicações tributárias.

9.1. Não obstante, a título meramente colaborativo, recomenda-se a leitura das Respostas às Consultas nº 17667/2018, 20478/2019 e 21098/2019 (disponíveis em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx – Módulo: Respostas de Consultas), que tratam das consequências tributárias dos contratos de parceria e arrendamento nos termos ali questionados.

10. Feita essa consideração preliminar e antes de se adentrar no caso específico da Consulente, cabe inicialmente tecer considerações gerais teóricas sobre o tema de transferência de estabelecimento.

10.1. Em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Isso não significa, contudo, que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, é transferido para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

10.2. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS norteia-se pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o modelo comercial adotado para a transferência do estabelecimento, mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma (isso é: se o estabelecimento foi transferido em sua integralidade, continuando ativo e funcional, ou se apenas sofreu o destaque de determinada parcela; se foi total ou parcialmente descontinuado e/ou absorvido por outro, novo ou preexistente; etc.).

10.3. Nesse prisma, recorda-se que o artigo 3°, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996 estabelece que não incide o ICMS sobre operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie.

10.3.1. Note-se que, para que não incida o imposto, o estabelecimento, como unidade autônoma que é, deve ser transferido na sua integralidade, com a conservação de sua funcionalidade. Dessa forma, nos termos do artigo 1.142 do Código Civil, deve manter a característica de ser um complexo de bens organizado para o exercício da sua atividade empresária, e, nos termos do artigo 14 do RICMS/2000, deve manter sua característica de estabelecimento autônomo.

10.3.2. Assim, a despeito da transferência de sua titularidade, para que seja configurada a não incidência, o estabelecimento deve se preservar como entidade autônoma em sua integralidade e deve ser mantida íntegra sua individualidade.

10.3.3. Portanto, a transferência integral de estabelecimento, ou seja, aquela na qual o estabelecimento transferido continuará desenvolvendo as atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., é hipótese de transferência de titularidade de estabelecimento, conforme prevê o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

11. Ante o exposto, faz-se necessário saber se o fato de não haver transferência de propriedade das terras resultaria em versão parcial do estabelecimento, cindindo-o, ou se, ainda que não haja transferência de propriedade das terras, as quais permanecem com os respectivos proprietários, o estabelecimento foi transferido em sua integralidade para o adquirente sucessor (Consulente).  

12. Com efeito, nos termos do §1º do art. 96 do Estatuto da Terra (Lei nº 4504/1964), a “parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural de parte ou partes dele”.

13. Por sua vez, a legislação civil estabelece que é considerado estabelecimento o “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142 do Código Civil). Já, por seu plano, a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como “local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade” (artigo 14 do RICMS/2000).

14. Dessa forma, o conceito de “estabelecimento” abrange os bens corpóreos e incorpóreos e, a princípio, inclusive o próprio local físico, organizados para o exercício da atividade empresarial.

15. Ocorre que, pelo que se pode depreender do relato, a alienação dos estabelecimentos envoltos em contrato de parceria rural ou arrendamento agrícola implicará na transferência integral do estabelecimento, assim considerado como o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial.  Nesse sentido, a Consulente é que prosseguirá na exploração das atividades dos estabelecimentos transferidos, a despeito de o condomínio ou terceiros conservarem as propriedades do imóveis em que se situam esses estabelecimentos transferidos. Mesmo com a permanência desse bem em propriedade alheia não há qualquer prejuízo às atividades da Consulente, sobretudo porque, em razão da cessão do uso da terra, a posse, necessária para o desenvolvimento da atividade, será a ela transferida em conjunto com o estabelecimento de tal modo que o imóvel continuará revertido em favor da atividade do estabelecimento transferido. Ou seja, a despeito da questão da propriedade, o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial permanece íntegro quando da sua transferência para o adquirente.

16. Ressalta-se ainda que o condomínio de pessoas físicas deverá cessar as atividades de exploração agrícola. Diante disso, para que não seja configurada continuidade parcial do estabelecimento e, por conseguinte, cisão parcial do estabelecimento sujeita ao ICMS, é de suma importância que não haja retenção de quaisquer bens integrantes do estabelecimento original (lavouras, máquinas, equipamentos, estoques, contratos, etc.), isso é, que o conjunto de bens organizados para exercício da atividade empresarial seja integralmente transferido, de modo que, a despeito de futura nova inscrição estadual, as atividades atuais do Condomínio de pessoas físicas no local sejam encerradas.

16.1. Nesse contexto, e não obstante o exposto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo se, porventura, verificada na situação concreta que houve a utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

17. Portanto, considerando que os estabelecimentos serão transferidos em sua totalidade para a Consulente, a qual passará a deter as suas respectivas titularidades, e que permanecerá exercendo a integralidade de suas atividades, no mesmo local, com todos os elementos que o integram para o exercício da atividade empresarial, conclui-se que a situação fática objeto da presente Consulta estará enquadrada no artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

18. Desse modo, salienta-se que a mudança de titularidade deve ser comunicada à Secretaria da Fazenda (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/2000) e, em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de cadastro sincronizado de contribuintes da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo e da Secretaria da Receita Federal, realizados eletronicamente, a alteração de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas do Ministério da Fazenda – CNPJ acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, “c” e “d”, e III, “b”, do Anexo III da Portaria CAT no 92/1998).

19. Nesse ponto, observa-se que, como na transferência integral do estabelecimento, o estabelecimento permanece autônomo e sua individualidade íntegra, em tese, não haveria necessidade de se alterar a inscrição estadual dos estabelecimentos. A escrita contábil e fiscal do estabelecimento transferido poderia ser mantida integralmente sob a nova titularidade, podendo, ainda, se utilizar os mesmos livros e documentos, com as devidas adaptações (artigo 1º, III, "a", da Portaria CAT 17/2006). Contudo, como dito acima, em virtude da atual sincronização eletrônica dos sistemas desta Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo com a Secretaria da Receita Federal, realizados eletronicamente, a alteração no CNPJ acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual.

20. Dessa forma, não obstante as questões de sistema e a baixa formal da Inscrição Estadual anterior, fato é que, materialmente, transferindo-se de modo integral o estabelecimento, altera-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente seu objeto operacional. Assim, se o estabelecimento tiver créditos de ICMS em sua escrita fiscal ou créditos acumulados, a empresa adquirente terá direito a tais créditos na escrita fiscal desse mesmo estabelecimento transferido, pois, após a transferência de titularidade, passam a pertencer a ela, visto que se tornará a nova titular do estabelecimento.

20.1. No entanto, como o estabelecimento terá um novo número de Inscrição Estadual, sugere-se, por cautela, que não seja encerrada a inscrição estadual dos estabelecimentos a serem transferidos antes de obter a orientação necessária quanto aos procedimentos a serem seguidos, em especial sobre a transferência de eventuais créditos existentes na escrita fiscal, considerando o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000.

21. De modo análogo, e não obstante a alteração da Inscrição Estadual, o novo titular assume, de fato e de direito, todas as atividades, bens, obrigações e direito do estabelecimento transferido. Consequentemente, tendo em vista a continuidade operacional do estabelecimento, as transações efetuadas anteriormente à alteração de titularidade que ainda não foram concluídas ou que terão efeitos posteriores à transferência (ex.: importação, devolução de mercadorias, retorno de bens cedidos em comodato, vendas para entrega futura ou em consignação, etc.) serão assumidas pelo novo titular.

21.1. Contudo, note-se que a legislação estadual do imposto determina que a Nota Fiscal emitida na saída de mercadorias, fato gerador do imposto, contenha os dados do destinatário dessas mercadorias (artigo 127 do RICMS/2000). Assim, por óbvio, em vistas das alterações formais (itens 18 e 19 acima), o estabelecimento sob nova titularidade não poderá receber mercadorias remetidas por outro contribuinte e destinadas ao estabelecimento com dados desatualizados, anteriores à transferência de titularidade (outro número de Inscrição estadual e CNPJ, por exemplo). Nessa hipótese, a mercadoria não poderá ser recebida e o remetente deverá emitir novo documento fiscal com os dados próprios da operação realizada, inclusive com a indicação correta dos dados do estabelecimento destinatário, nos termos previstos na legislação.

22. Por fim, salienta-se que a esta Consultoria Tributária compete a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 59, inciso I, do Decreto nº 64.152/2019). Por outro lado, nos termos do artigo 55 do Decreto 64.152/2019, compete aos Postos Fiscais atender e orientar os contribuintes de sua vinculação e executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes.

22.1. Assim, à parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, cabe ao Posto Fiscal manifestar-se sobre os procedimentos adequados para a operacionalização da alteração de titularidade do estabelecimento e demais procedimentos decorrentes. Dessa forma, acerca dos procedimentos operacionais decorrentes dos novos números de Inscrição Estadual dos estabelecimentos transferidos (como, por exemplo, a transferência dos saldos de crédito simples, crédito acumulado e crédito de ativo imobilizado para nova escrita fiscal), recomenda-se que a Consulente se dirija ao Posto Fiscal de vinculação dos estabelecimentos.

22.2. Portanto, no que diz respeito aos procedimentos adequados para operacionalização da alteração de titularidade do estabelecimento, a Consulente deve seguir a orientação do Posto Fiscal de vinculação do estabelecimento transferido. Persistindo dúvidas, a Consulente poderá enviar ofício ao Posto Fiscal expondo seus questionamentos.

22.3. Atualmente, em acordo com as determinações do Comitê Administrativo Extraordinário Covid-19, além do atendimento presencial, que foi ajustado para garantir a segurança de representantes das empresas e de servidores, os interessados também podem agendar o atendimento virtual por meio do acesso à página de endereço eletrônico http://senhafacil.com.br/agendamento/#/home.

23. Como esses esclarecimentos, consideramos respondidas as perguntas da Consulente.