9. Preliminarmente, antes de adentrar na análise dos questionamentos efetuados, convém registrar que, embora a Consulente tenha exposto o novo modelo de canteiro fixo que pretende adotar, não houve maior aprofundamento acerca do regime negocial de construção que exerce. Nesse sentido, limitou-se a informar brevemente que não é contratada por terceiros para executar obras nos regimes de empreitada, subempreitada ou administração. Sucintamente, informa que age no seu próprio interesse, como incorporadora em construção de imóveis próprios, desenvolvendo, assim, obras próprias em terrenos de sua propriedade.

9.1. Sendo assim, diante da falta de informações sobre o modelo negocial, a presente consulta adotará como premissa que se trata da construção de obra própria (i.e., a Consulente assume todos os riscos relativos à construção, não se caracterizando como uma atividade em favor de terceiros) e a resposta será teórica e dada em linhas gerais, apenas expondo o entendimento desta Consultoria sobre o tema. Com efeito, uma análise mais assertiva face ao caso concreto, requereria não só a análise dos contratos envolvidos no modelo negocial da Consulente, como, eventualmente, o exame da contabilidade da Consulente e verificação das operações praticadas.

10. Feita essa consideração preliminar, recorda-se inicialmente que, de acordo com o artigo 2º, inciso III, “b”, do RICMS/2000, há incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços, ainda que compreendidos na competência tributária dos Municípios, desde que haja expressa indicação em lei complementar.

11. Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

12. Nesse contexto, importante mencionar que a empreitada, subempreitada e a administração são regimes de prestação de serviço de construção civil. Em linhas gerais, pode-se se dizer que:

12.1. No regime de construção por empreitada (art. 55 e seguintes da Lei 4.591/1961), por preço fixo ou reajustável, o incorporador assume, por contrato prévio, a responsabilidade pela realização do empreendimento em face dos adquirentes, podendo ele mesmo executar a edificação da obra ou subcontratar terceiros para tanto.

12.2. Na incorporação por administração (art. 58 e seguintes da Lei 4.591/1961), o incorporador é contratado para administrar a obra, e a responsabilidade do pagamento do custo integral da obra recai sobre os proprietários ou adquirentes.

13. Trata-se, portanto, de modalidades de construção realizadas sob contrato de prestação de serviços, isso é, em que terceiros contratam o prestador de serviço para a realização da obra. Nesses casos, a realização da obra é efetivamente destinada a terceiros (em favor de terceiros; portanto, “obra de terceiros”).

14. Situação distinta ocorre na incorporação direta. Em linhas gerais, na incorporação imobiliária direta, o incorporador, por sua conta e risco, realiza, ele mesmo, a execução da obra em terreno próprio (“obra própria”) com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas. Nessa modalidade de construção, o incorporador (construtor da obra) assume o risco pela venda da unidade pronta e, nesse caso, não se vislumbra uma atividade em favor de terceiros.

15. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração, as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que, ao fim, elas serão empregadas em obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio – logo, envolto no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, cujas etapas impulsionam-na da fonte produtora (próprio construtor) ao consumidor final (proprietário da obra). O fornecimento de mercadoria é tributável pelo ICMS, de modo que o prestador do serviço de construção, na condição de fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte do imposto.

16. Situação diversa ocorre nos casos de incorporação direta, em que o incorporador constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas. Nessa hipótese, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, por se destinarem à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros – mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) –, de modo que a remessa se encontra fora do ciclo de produção e comercialização, que se esgota na aquisição dos insumos dos materiais produzidos pelo construtor/incorporador direto. Veja-se:

16.1. Conforme entendimento reiterado desta Consultoria Tributária, estão contidas no campo de incidência do ICMS as operações que, circunscritas ao contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam, geralmente, em uma “obrigação de dar” (a mercadoria), concomitantemente, ou não, a uma “obrigação de fazer”.

16.2. Contudo, nos casos de incorporação direta, ainda que a atividade de construção seja realizada em vista de uma “obrigação de dar” futura (comercialização das unidades autônomas prontas), há de se destacar o entendimento pacífico desta Consultoria de que imóvel não é mercadoria. Diante disso, o construtor não é contribuinte do ICMS, de modo que o ciclo de produção e comercialização das mercadorias encerra-se quando o construtor/incorporador direto as adquire.

16.3. Assim, ainda que o construtor/incorporador direto produza materiais fora do local da obra, uma vez destinados a obra própria, a sua saída posterior será realizada em favor próprio, sem que se vislumbre um futuro terceiro na cadeia de produção e comercialização que possa se beneficiar dessa produção. Como visto, a próxima etapa de cadeia de agregação de valor configura-se uma obrigação de dar cujo objeto é um imóvel que não se caracteriza como mercadoria.

16.4. Dessa forma, em casos de incorporação direta (como o em exame), as atividades envoltas no ciclo de produção e comercialização da mercadoria, logo tributáveis por ICMS, se encerram com a aquisição dos insumos dos materiais produzidos pelo construtor/incorporador direto, consumidor final (e, naturalmente, tal aquisição não gera direito ao crédito para o adquirente). A saída posterior, se existente, com destino a obra própria, ainda que de material produzido fora do local da obra pelo construtor/incorporador direto, não está sujeita à tributação pelo ICMS.

16.5. Feitas essas observações, cabe reiterar que as considerações aqui expostas são válidas para negócios típicos de efetiva construção de obra própria para futura comercialização de unidades imobiliárias autônomas, cujo risco do negócio de compra e venda é efetivamente assumido pelo construtor/incorporador direto.

16.5.1. Isso posto, salienta-se que, ao menos para fins tributários, o negócio jurídico de compra e venda de imóvel não pode ser desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza; sobretudo, para encobrir eventual realização de obra em favor de terceiro, assemelhando-se a uma prestação de serviço de construção civil nas modalidades de administração, empreitada ou subempreitada. Caso isso ocorra, caberá a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais, a fim de que a tributação seja readequada de acordo com a real natureza do negócio jurídico ocorrido.

16.5.2. De acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária. Desse modo, se na situação concreta verificar-se que houve a utilização formal de negócios jurídicos com o intuito de encobrir outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então aqueles serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

17. Feitas essas observações quanto à obrigação principal, passa-se à análise acerca do cumprimento das obrigações acessórias.

18. Nesse plano, observa-se de pronto que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária é o de que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no Cadesp para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

18.1. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar obras de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da Administração tributária, está obrigado a inscrever-se, mesmo que não seja contribuinte do ICMS.

18.1.1. Conforme se depreende do artigo 3º, §2º, daquele Anexo, apenas estão isentos de inscrição aqueles que realizam atividades imateriais relacionadas à construção civil, ou seja, que não realizam movimentação de materiais.

18.1.2. Naturalmente, também não estão obrigados à inscrição aqueles que porventura executem obras próprias sem interesse comercial (logo, sem configuração da atividade econômica de construção civil). Com efeito, do próprio termo “empresa”, expresso no referido Anexo XI do RICMS/2000, isso é, atividade econômica organizada, extrai-se a exclusão da obrigatoriedade de inscrição apenas daqueles que executam a construção de obra própria sem intuito negocial.

19. Sendo assim, o incorporador imobiliário direto que constrói, ele próprio, a obra em terreno de sua propriedade com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas, na medida em que executa obra de construção civil com intuito negocial, está obrigado a inscrever-se no Cadesp ainda que não se caracterize como contribuinte do ICMS (artigo 1º, caput, do Anexo XI do RICMS/2000). Dessa forma, por força artigo 498 do RICMS/2000, deverá cumprir todas as obrigações acessórias exigidas dos contribuintes, inclusive em relação à emissão de documentos fiscais, valendo-se, todavia, do regramento específico previsto para empresas de construção civil, constante do Anexo XI do RICMS/2000.

19.1. Recorda-se que as determinações legais para o cumprimento de obrigações acessórias decorrem do poder administrativo de controle sobre os administrados, em prol do interesse público, e independem de sua caracterização como contribuinte (artigo 22 do RICMS/2000).

20. Portanto, na movimentação de bens e materiais adquiridos de terceiros ou produzidos fora do local da obra pelo próprio incorporador imobiliário direto, executor material de obra própria, quando destinados à obra própria, deve ser emitida Nota Fiscal com indicação dos locais de procedência e destino, constando “Simples Remessa” como natureza da operação (CFOP 5.949), no próprio nome da empresa construtora (incorporador imobiliário direto), sem lançamento de débito ou crédito, conforme artigo 4º, § 2º, do Anexo XI do RICMS/2000.

21. Por fim, a título informativo, salienta-se que, na hipótese de realização de operações isentas ou não tributadas, como no caso em análise, a pessoa ou o estabelecimento interessado poderá solicitar a dispensa da inscrição no Cadesp ou da emissão de documentos fiscais (artigos 22 e 192 do RICMS/2000).

21.1. Não compete a este órgão consultivo avaliar a necessidade de permanência da inscrição estadual em cada caso concreto. Com efeito, a determinação da necessidade ou não da inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS é de competência do Posto Fiscal de vinculação do requerente, que promoverá, se for o caso, as diligências cabíveis para verificar a situação de fato.

21.2. Não obstante a possibilidade de solicitação de dispensa, em face da constância e do volume de movimentação de materiais, há de se considerar a conveniência de manutenção da inscrição estadual e da obrigação de emitir documentos fiscais.

22. Com isso, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.