1. A Consulente, que exerce a atividade principal de comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar; partes e peças (CNAE 46.64-8/00), relata que realizará importação por encomenda por meio de empresa comercial importadora (trading) localizada no Estado de Rondônia, sendo que toda a operação de importação será custeada pela importadora, com seus próprios recursos, nos termos do artigo 3º da IN RFB 1861/18.

2. Observa que as mercadorias serão desembaraçadas no Porto de Paranaguá/PR ou no Porto de Santos/SP, a depender do menor custo para a trading e, após nacionalizadas, serão faturadas pela importadora e entregues diretamente para o estabelecimento da Consulente, no Estado de São Paulo.

3. Cita o Protocolo ICMS 23/09, pactuado entre São Paulo e Espírito Santo, para sustentar que o entendimento nele previsto é norteador como princípio para toda e qualquer operação de importação realizada sob a modalidade “por conta e ordem de terceiros” e “por encomenda” no Estado de São Paulo.

4. Reproduz trechos do pronunciamento do Supremo Tribunal Federal (STF) no ARE 665.134/MG (tema 520 da Repercussão Geral) no qual, ao tratar sobre o sujeito ativo do ICMS sobre mercadorias importadas, quanto às operações de importação “por encomenda”, foi decidido que:

"Ademais, em sede de repercussão geral, proponho a reafirmação da jurisprudência do STF, com a fixação da seguinte tese jurídica ao Tema 520: 'O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.'”

5. Conclui, quanto a este ponto que, conforme a citada decisão do STF, no caso da importação “por encomenda” o sujeito ativo do imposto é o Estado onde tem domicílio fiscal a empresa importadora.

6. Ainda em conformidade com o julgamento do ARE 665.134/MG, aponta que o E. STF afastou (inconstitucionalidade parcial) o “entendimento de entrada física” para definição do sujeito responsável pelo pagamento do tributo:

“(...) Por consequência, proponho a utilização de técnica de DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL, SEM REDUÇÃO DE TEXTO, ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar federal 87/96, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a juridicidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico. (...)”

7. Conclui assim que, nos termos do acórdão do E. STF, a entrada física não pode ser elemento definidor da competência impositiva do ICMS, desde que haja efetivo negócio jurídico. Isso porque o E. STF afastou a “entrada física” e definiu o sujeito ativo como sendo o “Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação”, no caso da operação por encomenda, o Estado no qual estiver domiciliado o importador.

8. Cita as Respostas às Consultas nº 21.505/2020 e 21.582/2020, ressaltando que o entendimento previsto em ambas são anteriores ao pronunciamento do STF no ARE 665.134/MG, motivo pelo qual propõe a presente demanda.

9. Acrescenta que pretende aproveitar integralmente o crédito de ICMS destacado na nota fiscal de venda das mercadorias pela importadora. Informa, entretanto, que a importadora é incentivada por um benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia para as suas operações, de tal modo que “o valor do imposto destacado na nota fiscal de saída da importadora trata-se de crédito de ICMS derivado de um incentivo fiscal concedido”, mas enfatiza que se trata de benefício fiscal convalidado pelo CONFAZ.

10. Expõe que o Estado de Rondônia concede benefício fiscal, que decorre da Lei nº 1.473 de 13/05/2005 (Lei do Estado de Rondônia), convalidado pelo CONFAZ expressamente pelo Convênio ICMS 190/17. Alega que o referido benefício fiscal foi reinstituído/convalidado pelo Decreto n. 23.438, de 11.12.2018 (do Estado de Rondônia, publicado no DOE Nº 228, de 13.12.18).

11. Ao final, indaga:

11.1. se está correto o seu entendimento de que, ao contratar e realizar uma operação de importação por encomenda com empresa comercial importadora (trading) localizada e sediada no Estado de Rondônia, será da importadora (trading) a obrigação de recolher o ICMS incidente sobre a Importação para seu Estado de origem (no caso, o Estado de Rondônia);

11.2. se está correto o seu entendimento de que, na importação por encomenda, a Importadora (trading) deverá efetuar o recolhimento do ICMS-importação para seu estado de origem (no caso, para o Estado de Rondônia), independente da importadora ter dado, ou não, entrada física das mercadorias importadas no estabelecimento da Consulente, podendo a trading (importadora) efetuar a remessa direta das mercadorias do Porto para o estabelecimento da Consulente (encomendante), de acordo com o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, com efeito vinculante, sobre as operações de importação por encomenda e sobre a declaração de inconstitucionalidade parcial do artigo 11, inciso I, alínea “d”, da Lei Complementar nº 87/96;

12. Preliminarmente, observamos que a Consulente faz referência em seu relato a diversos documentos que, ao que parece, deveriam estar incluídos a esta solicitação, contudo, os mesmos não constam do documento anexado à demanda.

13. É importante esclarecer que a Consultoria Tributária desta Secretaria de Fazenda e Planejamento já se manifestou em outras oportunidades, no que diz respeito à definição do sujeito ativo do ICMS na importação de mercadorias, que não se deve levar em conta apenas e necessariamente o local da entrada física da mercadoria importada.

14. Ressalte-se que no caso sob análise, importação por encomenda (que diverge da importação por conta de terceiros, não abrangida por esta resposta), ocorrem duas operações: a importação realizada pelo "importador por encomenda" (real importador) e a venda da mercadoria nacionalizada para o encomendante predeterminado. Neste caso, o objeto principal da relação jurídica existente é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado.

15. Verifica-se, nesse contexto, que a aplicação da regra estabelecida pelo artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, de forma direta e isolada não consegue abranger, sem distorções, todas as situações existentes. De onde se conclui que há uma lacuna na norma que deve ser suplementada por meio de uma interpretação sistemática, em conformidade com a Constituição Federal, levando-se em conta, para fins de definição do sujeito ativo nestas situações, outros aspectos e particularidades do fato concreto juntamente com os elementos definidores da correspondente obrigação tributária.

16. Frise-se que há muito tempo esse órgão consultivo possui posicionamentos que consideram, diante da complexidade dos fatos que envolvem uma operação de importação, vários aspectos específicos relativos a cada situação fática e, como exemplo, podemos citar as Respostas às Consultas nº 4.125/2014, 4.543/2014, 6.265/2015, 13.161/2016, 17.459/2018, 17.728/2018, 21.505/2020 e 21.582/2020, e que tais entendimentos não foram alterados pela decisão do STF, em sede de repercussão geral, da ARE 665.134/MG, de 27 de abril de 2020, que trata do sujeito ativo do ICMS na importação de mercadorias.

17. É de se notar, ainda, que o teor da referida decisão da Suprema Corte vai ao encontro do posicionamento deste órgão, uma vez que ela afastou o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado. Ou seja, a entrada física da mercadoria importada ainda tem relevância para a determinação da sujeição passiva e ativa da operação de importação, mas deve ser considerada em conjunto com outros aspectos fáticos da operação. E é nesse sentido que devem ser compreendidas as RCs 21.505/2020 e 21.582/2020, citadas pela Consulente, que não contrariam o entendimento firmado pela Suprema Corte.

18. Assim, referida decisão nos leva a crer que nem o artigo 11, inciso I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, tampouco a tese fixada pelo STF, abarcam todas as situações de forma única e inequívoca, devendo ser levados em conta também, diante da complexidade dos fatos que envolvem uma operação de importação, vários outros aspectos específicos relativos a cada situação fática, conforme foi efetuado em cada uma das situações citadas no item 16 retro.

19. Nesse sentido, importante registrar, ainda, que a tese fixada pelo STF foi elaborada no julgamento de um caso especifico que possui menos aspectos complicadores para a definição do sujeito ativo da importação do que as situações trazidas na presente análise. Dessa maneira, é de se concluir, também, que algumas situações analisadas por este órgão consultivo, como, por exemplo, as citadas no item 16, possuem características tão específicas e relevantes para a fixação do sujeito ativo que, diante dessa maior complexidade, não seriam passíveis de serem alcançadas pela decisão do STF.

20. Assim, em resposta às indagações apresentadas, informamos que está incorreto o entendimento apresentado pela Consulente, tendo em vista que nessas operações de importação por encomenda relatadas sequer há circulação de mercadoria no Estado de Rondônia, uma vez que o desembaraço aduaneiro ocorrerá no Porto de Santos ou no Porto de Paranaguá e, após, a mercadoria importada terá como destinatária a Consulente estabelecida no Estado de São Paulo.

21. Na primeira situação, em que a importação e o desembaraço aduaneiro ocorrem no Porto de Santos, mesmo considerando que há duas operações (importação e venda da mercadoria nacionalizada), a mercadoria circula desde o seu desembaraço até o seu destino final dentro dos limites do Estado de São Paulo. Dessa forma, não ocorre qualquer operação de circulação de mercadoria na Unidade Federada em que se situa o estabelecimento importador da Consulente. Nesse ponto, deve-se atentar ao disposto no § 4º do artigo 36 do RICMS/2000, que estabelece que se presume interna a operação caso o contribuinte não comprove a saída da mercadoria do território paulista com destino a outro Estado ou a sua efetiva exportação. Portanto, essa situação fática específica afasta a possibilidade de que o sujeito ativo seja o Estado de Rondônia.

22. Entendemos que embora o estabelecimento importador esteja localizado no Estado de Rondônia, ao desembaraçar mercadoria em outra Unidade da Federação e destiná-la diretamente, em virtude de uma subsequente operação de venda, a estabelecimento do destinatário final também localizado em outro Estado (no caso, São Paulo), o importador está agindo tão somente nesta Unidade da Federação, como se "deslocasse" seu estabelecimento para o local em que está realizando a segunda operação.

23. Assim, neste caso específico, considera-se que tanto a operação de importação quanto a subsequente operação de venda ocorrem no Estado de São Paulo, sujeito ativo do imposto nessa hipótese. Note-se, inclusive, que esse mesmo entendimento já foi exarado por este órgão consultivo em outras oportunidades, como por exemplo nas RCs 4543/2014 e 17.728/2018, que analisaram situação inversa: importador paulista com desembaraço e destinatário final em outros Estados. Em tais situações, por não ocorrer qualquer circulação física da mercadoria em território paulista, afastou-se a sujeição ativa do Estado de São Paulo.

24. Na segunda situação, caso em que a importação e o desembaraço aduaneiro ocorrem no Porto de Paranaguá, diferentemente da situação anterior, o local do desembaraço e o estabelecimento destinatário final da operação subsequente não estão situados na mesma Unidade Federada.

25. Entretanto, da mesma forma que no subitem anterior, a conclusão aqui também é a de que, como não há operação de circulação de mercadoria propriamente dita na Unidade Federada do contribuinte/adquirente da operação de importação (Estado de Rondônia), fica afastada a possibilidade de o sujeito ativo ser o Estado onde se localiza o estabelecimento do adquirente da operação de importação.

26. E, nessa hipótese, entendemos que a sujeição ativa relativa aos dois fatos geradores do imposto, ou seja, tanto o imposto devido relativamente à operação de importação quanto aquele devido na subsequente operação de venda são devidos ao Estado de São Paulo, tendo em vista que a mercadoria importada sai diretamente do Porto de Paranaguá para estabelecimento paulista, onde se situa o destinatário físico da operação. Situação análoga também já foi apreciada por este órgão por meio da RC 6265/2015, com aspectos fáticos inversos: importador localizado em São Paulo com desembaraço e destino físico ocorrendo em Estados distintos. Nesse caso, entendeu-se pela atribuição da sujeição ativa do imposto ao Estado de destinatário da mercadoria importada, não cabendo ao Estado de São Paulo qualquer imposto devido sobre tal operação.

27. Por fim, esclarecemos que em ambas as hipóteses estudadas, seja na importação por encomenda por meio de porto localizado no território deste Estado, quanto na importação realizada pelo Porto de Paranaguá, em ambos os casos, com subsequente operação de venda com remessa direta a estabelecimento paulista, o imposto devido deve ser pago a São Paulo, conforme previsão do artigo 11, inciso XIII, do RICMS/2000:

“Artigo 11 - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts. 8º, inciso XXV e § 14, e 9º, os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1º, VI):

(...)

XIII - o destinatário paulista de mercadoria ou bem importados do exterior por importador de outro Estado ou do Distrito Federal e entrados fisicamente neste Estado, pelo imposto incidente no desembaraço aduaneiro e em operação subseqüente da qual decorrer a aquisição da mercadoria ou bem, ressalvado o disposto no § 2º.

(...)

§ 2º - A responsabilidade prevista no inciso XIII não se aplicará se o importador efetuar o pagamento, a este Estado, dos impostos ali referidos”.

28. Diante do exposto, a última indagação perdeu objeto e, sendo assim, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.