1. A Consulente, que nos termos da Portaria CAT 69/1999 se enquadra como empresa de “self storage”, informa que alguns de seus clientes, contribuintes do ICMS, desejam contratar terceiros para que estes passem a realizar a colocação, guarda, conservação e retirada dos bens depositados nos módulos metálicos alugados. A Consulente, no entanto, tem dúvida se a contratação desse serviço é possível pelas regras da Portaria CAT 69/1999, especialmente à luz da definição, contida em seu artigo 1º, de que a empresa de “self storage” é aquela que tem como atividade preponderante a locação temporária de espaços individuais e privativos destinados ao armazenamento de bens ou mercadorias, na modalidade de autosserviço, com a responsabilidade do locatário pela colocação, guarda, conservação ou retirada dos bens depositados.

2. A Consulente formula, ainda, duas outras perguntas:

2.1. Considerando-se que um cliente, contribuinte do ICMS, é locatário de um espaço fechado (módulo metálico) cedido pela Consulente, é possível que ele constitua nesse local o seu estabelecimento matriz, momento a partir do qual poderia exercer atividades comerciais com autonomia?

2.2. Um contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade da Federação, que pretenda remeter mercadorias para um módulo metálico cedido pela Consulente está autorizado a constituir no local um estabelecimento filial? Com isso, ele estaria autorizado a exercer atividades comerciais com autonomia, dentro das exigências legais nos âmbitos municipal, estadual e federal?

3. A Portaria CAT 69/1999 disciplina a atividade de “self storage” e assim a define no parágrafo único de seu artigo 1º:

“Parágrafo único - Para os fins previstos nesta portaria, considera-se como empresa de "Self-Storage" aquela cuja atividade econômica preponderante seja a locação temporária de espaços individuais e privativos destinados ao armazenamento de bens ou mercadorias, na modalidade de auto-serviço, ou seja, com a responsabilidade do locatário pela colocação, guarda, conservação ou retirada dos bens depositados.”

4. Embora as empresas de “self storage” tenham de se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS, elas são dispensadas de emitir documentos fiscais e de manter livros fiscais (artigo 2º da mesma Portaria), o que é devido, sobretudo, ao fato de sua atividade restringir-se meramente à cessão de espaços a terceiros, os quais, estes sim, são os responsáveis pela gestão de atividades potencialmente sujeitas à incidência do ICMS.

5. Dito isso, observa-se incialmente que não há impedimento para que o contribuinte do ICMS e locador do espaço venha a contratar terceiros para o auxiliarem na guarda, conservação ou retirada dos bens ou mercadorias depositados, ainda que estes sejam inteiramente responsáveis por estas tarefas. No entanto, ressalta-se que, perante o fisco, ele, o contratante locador, permanecerá pessoalmente responsável pelo cumprimento de todas as obrigações tributárias previstas na legislação, da mesma forma como lhe seria exigível se realizasse todas essas atividades sem a contratação de terceiros.

6. Feita essa exposição, há de se destacar que, embora a legislação tributária estadual não vede que um contribuinte do ICMS, locatário temporário de espaço cedido por empresa de “self storage”, contrate terceiros prestadores de serviços relacionados à colocação, guarda, conservação ou retirada de bens ou mercadorias ali depositados, se algum desses serviços for prestado pela própria locadora do espaço, a atividade de “self storage” restará descaracterizada. Isso porque haverá perda da natureza de locação de espaços na modalidade de autosserviço, de modo que a movimentação de bens e mercadorias depositados passará a não mais ser regida pela disciplina especial da Portaria CAT 69/1999, mas pelas regras relativas ao regime de depósito porventura aplicáveis.

6.1. Nesse sentido, observa-se que o termo “autosserviço”, contido no dispositivo acima transcrito, alude à não interferência ou participação do locador do espaço nas atividades promovidas pelo locatário, que é o único responsável pela “colocação, guarda, conservação ou retirada dos bens depositados”.

6.2. Além disso, e corroborando com este entendimento, o artigo 2º da Portaria CAT 69/1999 determina também que a atividade preponderante da empresa de “self-storage” deve ser a de locação de imóveis (CNAE 6810-2/02), mais especificamente, locação de espaços (conforme artigo 1º, parágrafo único, acima transcrito). Ora, caso a empresa de “self-storage” atue também na colocação, guarda, conservação ou retirada dos bens depositados, ela não estará simplesmente locando espaços, mas sim atuando como depósito. A locação seria apenas uma atividade-meio para persecução da atividade-fim de depósito.

7. Ainda é oportuno registrar que, para que a atividade de “self storage” não venha a ser descaracterizada, o terceiro prestador do serviço, além de não ser a própria empresa locatária do espaço, tampouco poderá ter com ela relação de interdependência, sob pena de, possivelmente, haver a desconsideração, por parte da autoridade fiscal, de atos ou negócios jurídicos que tenham buscado dissimular a prática de operações ou prestações tributáveis (parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional).

8. Quanto aos questionamentos relacionados à possibilidade de que contribuintes do ICMS instalem estabelecimento em espaço locado por empresa de “self storage”, não há, a princípio, vedação expressa na legislação tributária. Nesse sentido, conveniente a transcrição do artigo 14 do RICMS/2000:

“(...) estabelecimento é o local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade.”

9. No entanto, entendemos que a referida pretensão não se coaduna com a aplicação das regras previstas para os estabelecimentos de contribuintes do ICMS e as que disciplinam a atividade de “self storage”, no caso, a Portaria CAT 69/1999.

9.1. Note-se que os artigos 5º a 7º da referida Portaria traduzem a ideia de que o “box” ou módulo locado de empresa de “self storage” atua como um depósito auxiliar do estabelecimento de contribuinte do ICMS, sendo esse último o responsável pela emissão de toda a documentação fiscal referente à circulação das mercadorias remetidas para depósito. Não há, na Portaria CAT 69/1999, a previsão de que tais documentos sejam emitidos pelo módulo locado, considerado como estabelecimento autônomo.

9.2. Ademais, observa-se que a disciplina da Portaria CAT 69/1999, diferentemente da disciplina prevista, por exemplo, para operadores logísticos (Portaria CAT 31/2019), não prevê a inscrição de contribuintes de outros Estados. Com efeito, de sua inteligência, deduz-se que tal disciplina legal foi concebida partindo do pressuposto de que o depositante já esteja fisicamente estabelecido em outro local dentro do território paulista.

10. Assim, a partir do momento em que o estabelecimento seja constituído no mesmo local do “self storage” (em sendo, na prática, possível essa constituição), ele será considerado autônomo para os todos efeitos da legislação tributária estadual, e as operações e prestações sujeitas ao ICMS por ele promovidas serão regidas não mais pelas regras especiais da Portaria CAT 69/1999 e sim pelas regras gerais do imposto.

11. Diante disso, esses estabelecimentos distintos devem conservar sua individualidade e autonomia, apresentando mecanismos suficientes para assegurar a separação, de forma inconfundível e precisa, dos estabelecimentos, seus bens (ativo imobilizado, material de consumo, insumos, produtos e outros) e seus elementos de controle (livros, documentos fiscais, etc.). Para verificar a ocorrência de obrigações tributárias, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos de prova em direito admitidos. 

12. Não obstante a consideração teórica exposta acima, salienta-se que compete ao Posto Fiscal de vinculação da Consulente averiguar no caso em concreto, in loco se necessário, se não há óbices para a constituição de estabelecimentos diversos dentro de um mesmo espaço físico e aprovar a situação pretendida, conservado o interesse da atividade fiscalizatória (artigo 55, inciso I, do Decreto nº 64.152/2019, combinado com artigo 20, inciso I, do RICMS/2000). A presente consulta, que enfrentou os aspectos teóricos da questão apresentada, não confere, portanto, o direito à pretensão da Consulente de permitir que outros contribuintes constituam estabelecimento autônomo em seus módulos locados, cuja operacionalização não estará, de todo modo, abrangida pela disciplina da Portaria CAT 69/1999.

13. Por fim, não se pode deixar de observar que o modelo operacional pretendido pela Consulente assemelha-se ao regramento previsto para operadores logísticos. Assim, recomenda-se que a Consulente verifique a possibilidade de passar a atuar como tal, enquadrando-se nos requisitos da Portaria CAT 31/2019 e, desta forma, sujeitar-se a esse regramento.

14. Com essas considerações, reputam-se dirimidas as dúvidas da Consulente.