7. Preliminarmente, tendo em vista a ausência de informações no relato apresentado, cumpre informar que a presente resposta adotará as seguintes premissas, que serão pressupostos para sua validade:

7.1. O equipamento adquirido pela Consulente integrará, de fato, seu ativo imobilizado, sendo, na sequência, cedido em locação ao seu cliente (locatário), e por regra, salvo situações excepcionais, devidamente justificadas, retornando à Consulente (adquirente-locadora) ao término do respectivo contrato, nas condições em que recebeu (salvo pequenas deteriorações) – portanto, em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação (acerca do assunto, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta nº 22764/2020, protocolada pela própria Consulente);

7.2. O equipamento, por vezes, é cedido em comodato a terceiros pelo locatário, motivo pelo qual a Consulente apresenta dúvida nas “remessas de bens por conta de contrato de locação/comodato” aos seus clientes (locatários/comodatários); e

7.3.  O comodatário, cliente do locatário (destino final da mercadoria) é não contribuinte do imposto.

8. Isso posto, registre-se que, a rigor, conforme já manifestado por este órgão consultivo, a venda à ordem disciplinada no artigo 129, § 2º, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), pressupõe que haja dois estabelecimentos vendedores: i) o vendedor remetente das mercadorias e ii) o adquirente original que as vendeu ao destinatário final.

9. Por outro lado, há situações, como a aqui apresentada, nas quais o locador recebe fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao estabelecimento do locatário (ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, nem econômico.

10. Assim, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, à falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado em outras situações semelhantes por este órgão consultivo, cujas referenciadas hipóteses devem ser analisadas caso a caso, ressalta-se.

10.1. Nesse sentido, em situações de remessa direta do bem pelo estabelecimento fornecedor para o locatário, por solicitação do adquirente-locador, encontram-se as manifestações desta Consultoria Tributária nas Respostas às Consultas nº 4072/2014, 14537/2016, 21.238/2020, 21.179/2020, mencionadas pela Consulente e disponibilizadas no site:

https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx (Módulo: Respostas de Consultas).

10.2. Tais Respostas, todavia, não envolvem a entrega em destinatário distinto do locatário e se pressupõe o retorno do equipamento locado, salienta-se. No entanto, tendo em vista que a saída subsequente, no presente caso relatado, se dará a título de comodato – portanto, sem incidência do imposto (artigo 7º, inciso IX, do RIMCS/2000) – esta consultoria tributária entende que o presente caso não representa prejuízo ao erário e tampouco à atividade fiscalizatória (desde que seguido os procedimentos a seguir indicados), de modo tal que poderá ser realizada nos termos abaixo.

11. Sendo assim, na situação específica de remessa direta do bem pelo estabelecimento fornecedor para o locatário, ou para seu cliente (comodatário), por solicitação da Consulente (adquirente-locadora), poderá ser observada a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000, realizando, todavia, as adaptações necessárias.

12. Desse modo, na operação de remessa direta do bem pelo estabelecimento fornecedor para o locatário (ou para cliente do locatário em decorrência de contrato de comodato), por solicitação da Consulente (adquirente-locadora), a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada das formas abaixo descritas, dependendo de o locatário ser ou não contribuinte do imposto:

12.1. No caso de o locatário não ser contribuinte do imposto:

12.1.1. O vendedor remetente emitirá duas Notas Fiscais:

12.1.1.1. Uma em favor da Consulente (adquirente original/locadora), com destaque do ICMS incidente sobre a operação, sob o CFOP 5.119, indicando no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que o bem será entregue no endereço do locatário (ou, se for o caso, do comodatário, cliente do locatário, por ordem do locatário), consignando os respectivos dados desses estabelecimentos;

12.1.1.2. Outra em favor do locatário, sem destaque do imposto, consignando o CFOP 5.923, indicando no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que a entrega está sendo feita em domicílio de não contribuinte do imposto ou de outra pessoa (comodatário, cliente do locatário).

12.2. No caso de o locatário ser contribuinte do imposto:

12.2.1. O vendedor remetente emitirá duas Notas Fiscais:

12.2.1.1. Uma em favor da Consulente (adquirente original/locadora), com destaque do ICMS incidente sobre a operação, sob o CFOP 5.119, indicando no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que o bem será entregue no endereço do locatário (ou, se for o caso, do comodatário, cliente do locatário, por ordem do locatário), consignando os respectivos dados de todos os estabelecimentos envolvidos (artigo 129, §2º, item 1, do RICMS/2000);

12.2.1.2. Outra em favor do real destinatário físico (locatário ou cliente deste, comodatário), para acompanhar o transporte da mercadoria, referenciando a Nota Fiscal do item anterior e demais exigências previstas na alínea “a” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000. Além disso, sendo o caso, nesta Nota Fiscal também deverá ser indicada a Nota Fiscal referente à remessa em comodato ao cliente do locatário (descrita no subitem 12.2.2  abaixo), bem como, recomenda-se, por cautela, indicar no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que se trata de “Remessa por ordem do destinatário – Resposta à Consulta 22763/2021 .

12.2.2. Em complemento, no caso de entrega no estabelecimento do comodatário (cliente do locatário) o locatário, por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para comodato em favor do estabelecimento de seu cliente (comodatário), sob o CFOP 5.908/6.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa física do bem e da Consulente (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção ao documento fiscal emitido pelo fornecedor na operação (indicado no subitem 12.1.1 desta resposta), bem como que se trata de “Remessa Simbólica de bem recebido em locação por conta de contrato de comodato – Resposta à Consulta 22763/2021”.

13. Além disso, é importante destacar que, nos termos do § 4º do artigo 36 do RICMS/2000, a operação cuja circulação de bens ou mercadorias seja realizada exclusivamente dentro de São Paulo é considerada interna, ainda que o correspondente faturamento seja realizado para estabelecimento situado em outro Estado da Federação.

13.1. Nessa linha, a alíquota interestadual se aplica apenas quando a remessa do bem é feita a destinatário-locatário situado em outro Estado, não sendo a localização do adquirente originário (locador) ou os dados constantes na Nota Fiscal que definem se uma operação é interestadual, mas sim a sua efetiva saída física, circulação, do equipamento de um Estado para outro.

14. Diante disso, considerando que os estabelecimentos do fornecedor e da Consulente (adquirente-locadora) envolvidos na operação exposta são contribuintes do ICMS, cabe, então, alertar que:

14.1. Quando o fornecedor estiver sediado no Estado de São Paulo - considerando que a Consulente (adquirente-locadora) também está localizada no Estado de São Paulo -, a alíquota do imposto aplicável à operação será interna, independentemente do Estado da localização do estabelecimento locatário (neste caso, a operação tributada de venda teve circulação física integralmente dentro do Estado de São Paulo e a posterior saída dar-se-á a título de locação, portanto, não tributada);

14.2. Quando o fornecedor estiver sediado em outro Estado - considerando que a Consulente (adquirente-locadora) está localizada no Estado de São Paulo e sob a ótica do fisco paulista - deverá ser considerado o efetivo percurso físico da mercadoria (conforme exposto nos itens 13 e 13.1.), a saber:

14.2.1. Se o locatário (local da entrega) estiver localizado no mesmo Estado do fornecedor, a alíquota aplicável será a interna (neste caso, não houve circulação física da mercadoria fora das fronteiras do Estado);

14.2.2. Se o locatário (local da entrega) estiver localizado em outro Estado, diverso do Estado de localização do fornecedor, a alíquota aplicável será aquela correspondente a operações interestaduais com efetivo Estado de destino (alíquota interestadual correspondente ao Estado para o qual se deu a efetiva saída física da mercadoria). Nesse caso, por se tratar de uma operação interestadual, será também devida a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino físico da mercadoria e a interestadual (DIFAL).

15. Adicionalmente, vale lembrar que, havendo eventual cobrança de valores em decorrência do transporte ou instalação do equipamento no estabelecimento destinatário-locatário, nos termos do artigo 37, § 1º, itens “2” e “5”, do RICMS/2000, tais valores devem integrar a base de cálculo do imposto incidente sobre a operação de saída da mercadoria do estabelecimento do fornecedor.

16. Todavia, cabe esclarecer que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Assim, em relação às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta aos respectivos fiscos a fim de confirmar seus entendimentos quanto à matéria.

17. Feitas essas considerações e não obstante a todo o exposto, cabe observar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

18. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da Consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN, a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.