1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal as “atividades de design não especificadas anteriormente”, de código 74.10-2/99 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e dentre as secundárias o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis” e o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não-customizáveis”, de CNAEs 62.02-3/00 e 62.03-1/00, respectivamente.

2. Informa que trabalha com vendas de softwares de prateleira disponibilizados para download para consumidor final através de plataformas e-commerce, recebendo pagamentos diretamente dos consumidores na sua conta corrente.

3. Diante do exposto, questiona se, de acordo com a cláusula quarta do Convênio ICMS 106/2017, seria o contribuinte do imposto, sujeito à emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e obrigada a se inscrever nas unidades federadas em que praticar saídas internas a consumidor final. Ou, por utilizar essas plataformas para criação do seu site e divulgação dos seus produtos, se estaria enquadrada no artigo 4º da Portaria CAT 24/2018 (“operações anteriores à saída destinada a consumidor final”), estando dispensada da emissão da NF-e.

4. De início, lembramos que a Portaria CAT 24/2018, no parágrafo único do seu artigo 1º, dispõe que são considerados bens e mercadorias digitais todos aqueles não personificados, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização, tais como os postos à venda em meios físicos (ex. CD), cuja incidência do ICMS já foi largamente reconhecida pela jurisprudência, e com conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto, com cessão definitiva (download), respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos.

5. Saliente-se que os bens digitais denominados “de prateleira” (são aqueles padronizados e vendidos em grande quantidade), cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, são atualmente negociados também em meio digital, diretamente, seja por download ou mediante utilização “em nuvem”.

6. Nesse passo, observe-se que com o surgimento dos bens digitais, a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria tornou-se irrefutável. Assim, mercadorias são os bens – corpóreos ou incorpóreos – que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e/ou funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico. O fato desses bens intangíveis, em razão do recente avanço tecnológico, não mais requererem um invólucro físico para sua comercialização não lhes retira a natureza de mercadoria, cujas operações estão sujeitas à incidência do ICMS.

7. Posto isso, quanto à legislação aplicável ao tema objeto da presente consulta, informamos que os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializados por meio de transferência eletrônica de dados são disciplinados pelo Convênio ICMS 106/2017. Entretanto, destaca-se que, no Estado de São Paulo, o Decreto 63099/2017 e a Portaria CAT 24/2018 dispõem sobre as operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados.

8. Ressalte-se que, em relação às operações de venda de software por meio eletrônico, a consumidor final, o fornecimento de mercadorias digitais comercializadas por meio da internet, através de estabelecimentos virtuais, sítios ou plataformas digitais apresenta como característica inerente a ubiquidade, que permite que o estabelecimento fornecedor desse tipo de mercadoria esteja presente em toda parte onde ela é ofertada, vendida ou entregue aos consumidores finais.

9. Em decorrência disso, a premissa adotada pelos Estados quando da elaboração do Convênio ICMS nº 106/2017 foi a de que os sites e plataformas eletrônicas que comercializem bens e mercadorias digitais por meio de transferência eletrônica de dados se encontram onde quer que os bens e mercadorias digitais sejam ofertados, vendidos ou entregues aos seus adquirentes. Com isso, o referido Convênio, mais especificamente na sua Cláusula quarta, passou a prever a inscrição do estabelecimento virtual em qualquer Unidade Federada na qual o estabelecimento venda a consumidor final:

“Cláusula quarta. A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas Unidades Federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada Unidade Federada:

(...)”

10. Sendo assim, para realizar operações de venda ou disponibilização a consumidor final domiciliado em outro Estado, a Consulente deve, em princípio, inscrever-se na Unidade Federada do domicílio deste consumidor, exceto se houver dispensa de inscrição por parte da Unidade Federada de destino (Cláusula quarta, parágrafo segundo, do Convênio ICMS 106/17).

11. É importante destacar que o site ou a plataforma eletrônica que realize neste Estado a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados é considerado um estabelecimento autônomo, conforme artigo 16, inciso IV, do RICMS/2000. Assim, é obrigatória a inscrição de novo estabelecimento para venda de software por meio digital, neste Estado.

12. Registre-se que, sobre a referida obrigatoriedade, o artigo 5º da Portaria CAT- 24/2018 incluiu o artigo 19-C ao Anexo III da Portaria CAT 92/1998, parcialmente transcrito abaixo:

“Art. 19-C - Os sites e plataformas eletrônicas de que trata o inciso IV do artigo 16 do RICMS/2000 deverão ter uma inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo específica para realizar operações com bens e mercadorias digitais destinadas a pessoa domiciliada ou estabelecida neste Estado, independentemente da existência de outros estabelecimentos aqui inscritos.

§ 1º - O estabelecimento de que trata o “caput” deverá atuar exclusivamente na comercialização de bens e mercadorias digitais.

(...)”

13. Em consulta ao CADESP, observamos que o estabelecimento da Consulente possui atividades cadastradas alheias ao objeto tratado nesta consulta, o que demonstra que o estabelecimento em questão não desenvolve, exclusivamente, operações com bens e mercadorias digitais. Desta forma, ainda que já possua inscrição ativa no Estado de São Paulo, a Consulente fica obrigada a cadastrar inscrição estadual específica para o site ou plataforma pelo qual pretenda realizar as operações envolvendo as vendas de software, conforme dispõem o caput e § 1º do artigo 19-C da Portaria CAT 92/1998.

14. Vale destacar, também, que a Cláusula sexta do Convênio ICMS 106/2017 prevê que a pessoa jurídica que der a saída do bem ou mercadoria digital é quem deverá emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Assim, para acobertar a venda de softwares para consumidor final, é o estabelecimento com inscrição estadual específica para o site ou plataforma que deve emitir a Nota Fiscal para acobertar a operação.