11. De início, registre-se que, anteriormente à apresentação da consulta ora analisada, a Consulente havia apresentado consulta (CT 20609/2019 - já respondida por esta Consultoria Tributária) também sobre o tratamento a ser utilizado em operação triangular de industrialização de CBUQ, com todos os participantes estabelecidos no Estado de São Paulo, bem como sobre aquisição de matéria-prima remetida do fornecedor diretamente ao industrializador, sendo informado nessa consulta, pela Consulente, que parte do CBUQ industrializado seria destinado a obras próprias (uso e consumo) e outra parte seria destinada a obras de terceiros. Ademais, também na consulta já respondida, foi formulado questionamento específico sobre o Bloco K da Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS IPI). Assim, esta resposta irá se restringir aos questionamentos acerca do enquadramento da operação de envio de CAP para fabricação de CBUQ em estabelecimento de terceiro, com posterior envio a obra de terceiros, na disciplina dos artigos 402 e seguinte do RICMS/2000.

12. Conforme já constou nos itens 8 e 9 da resposta à CT 20609/2019, considerando que haverá envio pela Consulente, ou pelo fornecedor, por sua conta e ordem, de parcela substancial, preponderante em termos de custo, dos materiais a serem empregados na fabricação do CBUQ, a operação pretendida deve ser considerada industrialização por conta de terceiros, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. De fato, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. Nesse contexto, é importante diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

15. Note-se que, em boa parte dos casos, a verificação da essencialidade do conjunto de insumos enviados é perfeitamente identificável sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário – industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda – possível de ser estabelecida de plano. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação.

16. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado. Cabe ressaltar que esse segundo aspecto trazido sempre esteve, em alguma medida, relacionado à essencialidade nos precedentes analisados por este órgão consultivo. O que nos parece lógico, uma vez que é natural supor que o conjunto essencial de insumos utilizados na fabricação de determinado produto represente a maior parte de seus custos.

17. Nessa hipótese, quanto à apuração do custo, importante esclarecer que cabe ao contribuinte fornecer os meios à comprovação da ocorrência da situação fática por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamado à fiscalização.

18. No caso concreto em análise, afirma a Consulente que, diretamente de seu fornecedor, enviará para o industrializador o insumo CAP, que representa de 60% a 70% do custo do produto final (CBUQ) e aproximadamente 3% da quantidade de insumos utilizados na industrialização do CBUQ.

19. Desse modo, conforme relato da Consulente, as matérias-primas enviadas por conta e ordem do autor da encomenda e as fornecidas pelo industrializador são essenciais para a produção do CBUQ. Analisando o custo dos insumos remetidos pelo encomendante (60% a 70% do custo do produto final) em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado, é forçoso concluir que se aplica à situação exposta o tratamento dado à industrialização por conta de terceiro, consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

20. Por fim, reiteramos que, embora a Consulente esclareça que não comercializa o produto em questão, conforme já explicitado na resposta à Consulta Tributária 20609/2019, quando o CBUQ destinar-se à obra de terceiro, a saída do produto final feita pelo autor da encomenda nos termos do artigo 408, I, do RICMS/2000 deve ser tributada e com a utilização do CFOP 5.101 (venda de produção do estabelecimento). Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra.