1.         A Consulente, empresa não registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo, informa que realiza serviços de intermediação na compra e venda de bitcoins, através de sistemas online e por OTC (Over the Counter), venda a balcão, e emite Nota Fiscal de serviços de intermediação de negócios, recolhendo tributo de competência municipal.

2.         Relata que pretende desenvolver novas atividades cuja natureza da operação é a comercialização de criptomoedas, em especial bitcoin, adquiridas com propósito de revenda, com a constituição de um “estoque” dessas criptomoedas.

3.         Explica que, em consulta ao IBGE, teve o retorno de que o código da CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) a ser utilizado por OTCs para a atividade de compra e venda de criptomoedas próprias, sem realizar custódia de criptomoedas de terceiros, por se assemelhar à atividade das casas de câmbio, mas com criptomoedas, deve ser 6619-3/99, “outras atividades auxiliares dos serviços financeiros não especificadas anteriormente".

4.         Com base no exposto, questiona se os criptoativos têm natureza de mercadoria, sujeita às normas do ICMS.

5.         Caso seja afirmativa a resposta anterior, indaga qual seria a alíquota incidente na respectiva venda; se existiria a possibilidade de créditos, considerando o regime não cumulativo do imposto; e, sendo os criptoativos considerados mercadorias sujeitas às normas do ICMS, qual modelo e a forma de documento fiscal deveria emitir.

6.         Inicialmente, cabe-nos lembrar de que, nos termos do artigo 155 da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

7.         No que diz respeito à dúvida apresentada sobre a tributação de criptomoedas pelo ICMS, é necessária a análise em relação à materialidade do imposto referente às operações relativas à circulação de mercadorias.

8.         Para que as criptomoedas estejam sujeitas à tributação pelo ICMS, é necessário que sejam consideradas mercadorias e sejam objeto de operações de circulação. O conceito de mercadoria utilizado pela Constituição Federal para delimitar a competência dos Estados referente ao ICMS deve ser aquele advindo do Direito Comercial quando da promulgação de nossa Carta Magna. Assim, mercadoria deve ser entendida como um “bem móvel, que se submete à mercancia, ou seja, que é colocado no mundo do comércio (in commercium), sendo submetido, pois, ao regime do direito mercantil...” (Roque Antonio Carrazza. “ICMS”. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 52).

9.         Conforme ensina Hugo de Brito Machado (“Aspectos Fundamentais do ICMS”. São Paulo: Dialética, 1997, p. 25):

“Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor”.

10.      Por seu turno, a conceituação de circulação pode ser extraída da clássica lição de Alcides Jorge Costa, entendida como “a série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades, agregando-lhes valor em cada etapa deste percurso” (“O ICM na Constituição e Lei Complementar”. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1979, p. 86-87).

11.      É fato que existe ainda incerteza quanto à natureza jurídica das criptomoedas. O Banco Central do Brasil – Bacen, por meio do Comunicado N° 31.379/2017, entende que as criptomoedas ou moedas virtuais consistem em representações de valor que “decorre exclusivamente da confiança conferida pelos indivíduos ao seu emissor”, alertando que “não são emitidas nem garantidas por qualquer autoridade monetária, por isso não têm garantia de conversão para moedas soberanas, e tampouco são lastreadas em ativo real de qualquer espécie, ficando todo o risco com os detentores”.

11.1.   Por seu turno, a Receita Federal do Brasil – RFB, através da Instrução Normativa 1888/2019, conceitua o termo criptoativo, mais abrangente que a criptomoeda, como:

“a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal”.

11.2.   Por fim, a Comissão de Valores Mobiliários – CMV, por meio do Ofício Circular nº 01/2018/CVM/SIN, estabeleceu que:

“(...) tanto no Brasil quanto em outras jurisdições ainda tem se discutido a natureza jurídica e econômica dessas modalidades de investimento, sem que se tenha, em especial no mercado e regulação domésticos, se chegado a uma conclusão sobre tal conceituação.

Assim e baseado em dita indefinição, a interpretação desta área técnica é a de que as criptomoedas não podem ser qualificadas como ativos financeiros, para os efeitos do disposto no artigo 2º, V, da Instrução CVM nº 555/14, e por essa razão, sua aquisição direta pelos fundos de investimento ali regulados não é permitida.”

12.      De toda sorte, as criptomoedas somente poderiam ser consideradas como mercadoria se tivessem o atributo da mercancia, o que exigiria que tivessem como destino final o consumo; e as transações envolvendo tais ativos somente estariam sujeitas à incidência do ICMS se fossem caracterizadas como operações de circulação, assim compreendidas como aquelas que as impulsionassem desde as primeiras etapas da produção até o consumo final, com agregação de valor em cada uma dessas etapas.

13       Entretanto, as criptomoedas, geradas a partir da atividade de “mineração” e posteriormente passíveis de ser objeto de transações, são utilizadas para fins de investimento ou especulativos, ou para servir eventualmente como meio de pagamento na aquisição de bens e serviços. Desse modo, não se pode entender que as criptomoedas são consumidas pelo destinatário final, ou mesmo que suas transações representam operações de circulação nos termos jurídicos aqui expostos.

14.      Dessa forma, em que pese existir indefinição quanto à natureza jurídica das criptomoedas, o que se pode afirmar é que: (i) não são destinadas ao consumo e, portanto, não são submetidas à mercancia; e (ii) suas transações não representam operações de circulação. Consequentemente, não podem ser consideradas como mercadorias e, sendo as operações relativas a elas meras transações financeiras, não estão sujeitas à tributação pelo ICMS.

15.      Tendo em vista que as criptomoedas não estão sujeitas à tributação pelo ICMS, responde-se ao questionamento contido no item 4 e restam prejudicadas as questões indicadas no item 5 do relato.