1.         A Consulente, que tem como atividade principal a “fabricação de produtos de panificação industrial” (código 10.91-1/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que produz ovos de Páscoa (código 1806.90.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM), bolos de forma (código 1905.20.90 da NCM) e panetones (código 1905.20.10 da NCM).

2.         Expõe que efetua industrialização por encomenda, na qual o encomendante envia algumas matérias-primas (embalagem do produto e recheio). Entretanto, informa que as matérias-primas principais incorporadas nesses produtos (massa do panetone e do bolo e o chocolate dos ovos de Páscoa) são produzidas diretamente pela indústria, e o encomendante só fornece alguns materiais secundários.  

3.         Menciona que o autor da encomenda tem como atividade o comércio varejista de produtos alimentícios em geral ou especializado em produtos alimentícios não especificados anteriormente (código 4729-6.99 da CNAE), e não concorda que a operação seja considerada como uma industrialização por encomenda, pelo fato de não ter sua atividade principal vinculada a código de atividade fabril na CNAE.

4.         Diante do exposto, questiona se é correto desconsiderar os insumos enviados e registrar a operação como uma venda de produção do estabelecimento com produto sujeito ao regime de substituição tributária na condição de contribuinte substituto consignando o CFOP 5.401, mesmo que a operação se enquadre nos preceitos do artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000. Indaga também qual CST deve ser utilizado na operação.

5.         Inicialmente, firme-se que partiremos da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5).

6.         Isso posto, registre-se que este órgão consultivo já se manifestou em diversas ocasiões que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7.         Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8.         Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9.         Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

13.      Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece embalagens e materiais secundários - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

14.      Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

15.      Ao que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de embalagem e insumos secundários para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido. E o industrializador deverá escriturar essa entrada de mercadoria consignando o CFOP 1.949 (“outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”).

16.      Na saída do estabelecimento da Consulente dos produtos sujeitos ao instituto da substituição tributária, deverá ser utilizado o CFOP 5.401 (“venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”) e código de situação tributária (CST) igual a 10 (“tributada e com cobrança do ICMS por substituição tributária”) e dos produtos sujeitos à tributação normal, deverá ser utilizado o CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”) e CST igual a 00 (“tributada integralmente”).

17.      Com estes esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.