1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), é optante pelo Regime Simplificado de Tributação (Simples Nacional) e tem como atividade principal a “fabricação de esquadrias de metal”, de código 25.12-8/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), relata que recebe matéria-prima diretamente de fornecedores localizados neste e em outros Estados, por conta e ordem de encomendante paulista, empresa de construção civil, para industrialização por conta de terceiros. Afirma que o autor da encomenda é uma construtora/incorporadora não contribuinte do ICMS, que realiza tanto obras próprias como de terceiros (sob contrato).

2. Acrescenta que, antes de retornar ao autor da encomenda, tais insumos percorrem mais de um estabelecimento industrial.

3. Nessa situação, questiona se poderá fazer uso dos artigos 405 e 406 do RICMS/2000, juntamente com a Decisão Normativa CAT 03/2016, mesmo a matéria-prima percorrendo mais de um estabelecimento industrial, e o autor da encomenda, apesar de inscrito no cadastro de contribuintes deste Estado, não ser considerado contribuinte do ICMS. Questiona, também, quais Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP) devem ser utilizados na operação.

4. Inicialmente, no caso em análise, em que pese a Consulente mencionar que o autor da encomenda não é contribuinte do ICMS, como a Consulente diz que realiza operação de industrialização por conta de terceiros, cujo autor da encomenda é empresa de construção civil que utiliza os produtos prontos em obras próprias e de terceiros (sob contrato), trata-se, na realidade, de contribuinte do ICMS, conforme concluído na Resposta à Consulta Tributária nº 23355/2021 da própria Consulente.

5. Foi concluído na Resposta à Consulta Tributária nº 23355/2021 que, na situação em que o estabelecimento autor da encomenda solicite ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS/2000, bem como os procedimentos detalhados na Decisão Normativa CAT 3/2016. Dessa forma, esta resposta irá abordar apenas a questão sobre a remessa para industrialização por conta de terceiros em que o produto transita por mais de um industrializador, e os CFOPs aplicáveis à operação.

6. Nos casos de obra própria da empresa de construção civil contribuinte, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, uma vez que são destinados à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros – mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) – de modo que a remessa para a obra se encontra fora do ciclo de produção e comercialização.

7. Nessa situação, o cliente da Consulente, dedicado à construção civil, ao enviar insumos para industrialização em estabelecimento de terceiro, estará encomendando a fabricação de material a ser consumido na construção de edificação própria (obra de propriedade da encomendante), portanto, ativo imobilizado.

8. De acordo com o disposto na Decisão Normativa CAT 2/2003, especialmente em seus itens 6 e 8, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

9. Entretanto, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso do próprio estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000 à remessa de matéria-prima feita pelo encomendante à Consulente (industrializador) e a seu respectivo retorno.

10. Da análise dos fatos apresentados, quais sejam: (i) que na industrialização por encomenda tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 2/2003); (ii) que, no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima remetida pelo autor da encomenda na forma de produto acabado; e (iii) que o produto acabado será integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento do autor da encomenda, observa-se que é necessário efetuar uma interpretação sistemática da legislação aplicável, para fins de determinação do tratamento tributário da remessa da matéria-prima e do seu respectivo retorno.

11. Nessa direção, ressaltamos o disposto no artigo 7º, XIV do RICMS/2000, que estabelece que não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente. Desse modo, diante dessa situação e da interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda e seu retorno devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

12. Diante de todas essas considerações, pode-se afirmar, ainda, que não há diferimento do imposto incidente sobre a parcela referente à mão de obra, tendo em vista que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto, fato esse que não ocorrerá no caso concreto.

13. Frise-se também que, conforme já mencionado no item 7 da presente resposta, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda (conforme item 8 da Decisão Normativa CAT nº 2/2003).

14. Assim, informamos que na industrialização de mercadorias a serem empregadas em obra própria do encomendante, segundo a legislação do Estado de São Paulo, na Nota Fiscal de retorno emitida pelo industrializador (Consulente) não deve ser destacado o ICMS correspondente aos insumos anteriormente remetidos pelo autor da encomenda, já que, como visto, trata-se de hipótese de não incidência de ICMS. Em contrapartida, o industrializador deverá tributar normalmente eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como a mão de obra empregada.

15. Foi concluído também, conforme itens 14 e 15 da Resposta à Consulta Tributária nº 23355/2021, que a Consulente poderá fazer uso dos artigos 405 e 406 do RICMS/2000, juntamente com a Decisão Normativa CAT nº 3/2016 na operação pretendida, conforme a seguir reproduzido:

“14. Com relação à remessa de insumos do fornecedor para o primeiro industrializador, informa-se que, na situação em que o estabelecimento autor da encomenda solicite ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS/2000, bem como os procedimentos detalhados na Decisão Normativa CAT nº 3/2016.

15. Quanto à segunda etapa do processo, qual seja, a remessa do produto/insumo do primeiro para o segundo industrializador, deve ser seguido o previsto no artigo 407 do RICMS/2000, que remete ao procedimento descrito no artigo 405, também do RICMS/2000.”

16. Quanto aos CFOPs aplicáveis à operação, temos:

16.1. Na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor:

16.1.1. relativa à “remessa para industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, “c”, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.924/6.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”); e

16.1.2. relativa à “venda”, em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, “a” e “b”, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.122/6.122 (“venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou 5.123/6.123 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso.

16.2. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à “remessa simbólica de insumos” (artigo 406, II, “a”, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

16.3. Na Nota Fiscal emitida pelo primeiro industrializador (Consulente):

16.3.1. relativa à “remessa para industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará os produtos em processo de produção até o estabelecimento do industrializador seguinte (artigo 405, I, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.924.

16.3.2. relativa à remessa simbólica do produto em processo ao estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "retorno simbólico de produtos industrializados por encomenda", conforme prevê o artigo 405, II, do RICMS/2000, além dos demais requisitos previstos na legislação, devem ser utilizados os seguintes CFOPs:

16.3.2.1. o CFOP 5.125 (“industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”) nas linhas correspondentes às mercadorias de sua propriedade empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica e serviços prestados; e

16.3.2.2. o CFOP 5.925 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) para o retorno simbólico dos insumos recebidos em seu estabelecimento.

16.4. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda relativa à “remessa simbólica”, em nome do segundo industrializador, conforme prevê a alínea “a”, do inciso II, do referido artigo 406 do RICMS/2000, deve ser utilizado o CFOP 5.949.

16.5. O segundo industrializador, bem como os demais industrializadores intermediários, além do autor da encomenda, devem repetir o procedimento dos subitens 16.3 e 16.4.

16.6. O último industrializador deve emitir Nota Fiscal por ocasião da remessa do produto acabado ao estabelecimento autor da encomenda, com a expressão “retorno de produtos industrializados por encomenda”, nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, conforme prevê o parágrafo único do artigo 405 do RICMS/2000, além dos demais requisitos previstos na legislação. Nessa Nota Fiscal devem ser utilizados os seguintes CFOPs:

16.6.1. o CFOP 5.125 nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica e serviços prestados;

16.6.2. o CFOP 5.925 nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização, cujos valores devem corresponder aos recebidos com o CFOP 5.924.

17. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.