1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP o exercício da atividade principal de comércio atacadista de equipamentos de informática (Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 46.51-6/01) e, dentre as atividades secundárias, a de aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios (CNAE 77.33-1/00), ingressa com consulta referente à entrega de bem locado e de mercadorias vendidas diretamente no local da obra situado em outro Estado, por solicitação do locatário do bem e adquirente das mercadorias (consumíveis).

2. Relata que, dentre as atividades realizadas, efetua a locação de equipamentos de tecnologia (impressoras, notebooks, tablets) e vende mercadorias (suprimentos) para empresas do ramo de construção civil, não contribuintes do ICMS, sediadas no Estado de São Paulo.

3. Relata que esses clientes (empresas de construção civil) solicitam que a entrega dos bens locados e das mercadorias adquiridas seja feita diretamente em canteiros de obras localizados em outros Estados da Federação.

4. Descreve que nas situações nas quais a entrega do bem locado e das mercadorias vendidas é feita em canteiro de obra localizado no Estado de São Paulo, a Consulente segue o § 3º do artigo 4º do Anexo XI do RICMS/2000, emitindo Notas Fiscais Eletrônicas – NF-e em nome do cliente (empresa de construção civil paulista) para acobertar a remessa do bem em locação, sob o CFOP 5.908, sem destaque do imposto e para acobertar a saída das mercadorias, sob o CFOP 5.949, com destaque do imposto. Cita que, no campo “Informações Complementares” dos documentos fiscais, menciona como o local de entrega os dados do canteiro de obra situado em território paulista (CNPJ, Inscrição Estadual e endereço).

5. Todavia, a Consulente informa que, em algumas situações, o cliente (empresa de construção civil paulista) solicita que a entrega seja feita em canteiros de obras localizados em outros Estados. Aponta também que esses clientes entendem que a NF-e que acoberta tal operação deve ser emitida constando como destinatário o estabelecimento locador/adquirente situado em território paulista, informando como local efetivo da entrega do bem/mercadoria o canteiro de obra localizado em outro Estado, em razão da disciplina prevista no artigo 125, § 7º, item 1, do RICMS/2000.

6. Por outro lado, a Consulente demonstra receio ao emitir o referido documento fiscal conforme sugestão dos seus clientes, quanto ao diferencial de alíquotas (DIFAL) instituído pela Emenda Constitucional 87/2015, entendendo que ao informar o estabelecimento locatário/adquirente situado em território paulista como destinatário da NF-e, a operação em comento será considerada como interna.

7. Diante do exposto, indaga como proceder na emissão dos documentos fiscais que acobertam as remessas do bem locado (ao abrigo da não incidência do artigo 7º, inciso IX do RICMS/2000) e das mercadorias vendidas (regularmente tributada pelo ICMS), cuja entrega seja feita, por determinação do cliente, diretamente no endereço do canteiro de obra localizado em outra unidade da Federação.

8. Preliminarmente, cumpre salientar que, uma vez que os questionamentos da Consulente são acerca da entrega direta de equipamento locado e de mercadorias vendidas no local da obra, para a elaboração da presente resposta, parte-se dos seguintes pressupostos: (i) de que os clientes da Consulente são empresas de execução de atividade de construção civil, não contribuintes do ICMS – portanto, sujeitas à inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo, nos termos dos artigos 1º e 3º do Anexo XI, do RICMS/2000 e, (ii) as mercadorias vendidas (consumíveis) às empresas de construção civil serão utilizadas no contexto de sua atividade, não sendo, portanto, objeto de comercialização ou industrialização pela construtora adquirente.

9. Ainda em sede preliminar, considerando que a Consulente informa em seu relato a prática de duas operações distintas com cliente empresa de execução de construção civil – locação de bem e venda de mercadoria – trataremos individualmente cada operação de forma a facilitar sua compreensão.

10. Feitas as considerações iniciais, partindo do procedimento a ser aplicado na saída/remessa dos bens em virtude de contrato de locação, cumpre registrar que tal atividade está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

10.1. Frise-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual “(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição”, sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC).

10.2. Entretanto é importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de “locação” para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. Acerca do assunto, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-3/2000, que dispõe sobre a “cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva – Descaracterização do Contrato de Locação”.

11. Além disso, observa-se que a Consulente, contribuinte do ICMS devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação paulista, conforme preceitua o artigo 498 do RICMS/2000.

12. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída de bens do seu ativo imobilizado em virtude de contrato de locação, a Consulente deve, em princípio, observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos na legislação tributária vigente.

13. O RICMS/2000, tratando de operações sujeitas ao ICMS, disciplina algumas hipóteses em que se admite a entrega de mercadoria ou bem em local diverso daquele do endereço do adquirente, entre elas, as constantes do artigo 125, §§ 4º e 7º, do RICMS/2000 e o artigo 4º, § 3º, do Anexo XI desse Regulamento (que disciplina as operações relativas às empresas de execução de construção civil). Nesse ponto, cabe observar, em especial, o referido artigo 4º, § 3º, bem como o artigo 3º, § 4º, ambos do Anexo XI, abaixo transcritos:

“Artigo 3º - A empresa de construção civil inscrever-se-á no Cadastro de Contribuintes do ICMS antes de iniciar suas atividades

(...)

§ 4º - Não será considerado estabelecimento o local de cada obra, podendo ser autorizada a inscrição facultativa, tanto da obra como de empresa referida no § 2º.

(...)

Artigo 4º - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, ?ca obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º).

(...)

§ 3º - A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento ?scal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue”.

14. Note-se, porém, que, nenhum dos dispositivos legais acima citados (e nem mesmo o artigo 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS/2000), abarcam com perfeição a situação trazida pela Consulente. No entanto, tratando-se efetivamente de saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação, tendo em vista que (i) essa atividade está fora do campo de incidência do ICMS; (ii) a ausência de prejuízo ao fisco e (iii) a falta de norma regulamentar específica para a situação relatada, à semelhança do supratranscrito artigo 4º, § 3º, do Anexo XI, a Consulente poderá remeter os bens objeto de contrato de locação diretamente para o local da obra, por solicitação do locatário, devendo, na remessa, emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para acompanhar o bem, indicando:

(i) como destinatário: o locatário;

(ii) o CFOP 6.908;

(iii) no quadro relativo ao local de entrega: o endereço completo da obra onde o equipamento alugado será entregue; e

(iv) no quadro relativo às informações adicionais da NF-e: a informação de que se trata de locação de bem móvel (colocando os dados do contrato para que fique bem identificada a situação), hipótese fora do campo de incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX do RICMS/2000.

15. Entretanto, em virtude da singularidade da situação exposta, por cautela, recomenda-se que na Nota Fiscal que amparar a remessa do bem, além das observações expostas no item 14 desta resposta, também seja informado o número da presente Resposta à Consulta no campo de “Informações Adicionais”.

16. Não obstante, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (envio e retorno do bem cedido em locação entregue em endereço diverso do locatário). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

17. Ainda assim, recorda-se que a redação do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000 exige, como condição para não incidência do ICMS sobre a operação de saída do bem objeto de locação, que haja o retorno para o estabelecimento de origem do referido bem. Lembra-se que a ocorrência de confusão entre a efetiva locação do bem e a eventual caracterização como “cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva”, conforme explicitado na mencionada Decisão Normativa CAT-3/2000, pode ocasionar na descaracterização do ato de locação.

18. No que tange à remessa das mercadorias (consumíveis) vendidas pela Consulente à adquirente empresa de construção civil estabelecida no Estado de São Paulo, com entrega realizada diretamente em canteiro de obra localizado em outra unidade federada, esta Consultoria Tributária paulista também entende aplicável a disciplina dada pelo artigo 4º, § 3º, do Anexo XI, do RICMS/2000.

19. Nessa esteira, observa-se que, na operação de venda de mercadorias para empresa de construção civil, com entrega no canteiro de obras situado em outra unidade da Federação, deve ser emitida, no ato da operação, NF-e em nome do adquirente empresa de construção civil paulista (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000), com a indicação expressa do endereço do canteiro de obras como o local de entrega (artigo 4º, § 3º, do Anexo XI, do RICMS/2000), sob o CFOP 6.107 ou 6.108, a depender do caso, devendo também destacar o ICMS considerando a alíquota interestadual, além de eventual recolhimento do diferencial de alíquotas – DIFAL (conforme será visto abaixo).

20. Assim, vale destacar que, conforme prolatado por este órgão consultivo em outras oportunidades, é o trajeto físico da mercadoria que define se uma operação é interna ou interestadual. Dessa forma, ocorrendo a remessa física da mercadoria com entrega direta em canteiro de obra situado em outro Estado, ainda que o adquirente esteja localizado em território paulista, tal operação deve ser considerada como interestadual.

20.1. Portanto, no caso em análise, tratando-se de adquirente empresa de construção civil estabelecida no Estado de São Paulo, que solicite que a entrega da mercadoria seja realizada em canteiro de obras em outra Unidade da Federação, será aplicável a alíquota interestadual na saída do estabelecimento remetente (Consulente).

20.2. Importante ressaltar que, com o advento da Emenda Constitucional 87/2015, na operação em que estabelecimento paulista destine mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto (empresa de construção civil) com a efetiva entrega em outro Estado (canteiro de obra localizado em outro Estado), será aplicável a alíquota interestadual na saída do estabelecimento remetente, conforme o Estado de destino físico da mercadoria (canteiro de obra) e, por se tratar de operação interestadual, poderá ser devido, ainda, eventual diferencial de alíquotas (DIFAL), cuja competência para disciplinar a respeito (e dirimir eventuais dúvidas) é deste outro Estado.

21. Feitas essas considerações, cabe ainda observar que o § 4º do artigo 3º do Anexo XI do RICMS/2000 dispõe expressamente que o local da obra não é considerando estabelecimento pela legislação paulista, de modo que sua inscrição no Cadastro de Contribuintes de São Paulo é facultativa. Assim, o fato de as obras não estarem inscritas, não impede, a ver do fisco paulista, a adoção do entendimento acima exposto.

22. Não obstante, ressalte-se que as orientações expostas ao longo desta Resposta refletem o entendimento do Estado de São Paulo sobre o tema. Dessa forma, tendo em vista que o destinatário físico da mercadoria se encontra em outra unidade da Federação, escapa à competência deste órgão consultivo manifestar-se de forma conclusiva sobre o assunto, motivo pelo qual sugerimos à Consulente formular consulta aos demais fiscos envolvidos.