1. A Consulente, que exerce como atividade principal o “Comércio varejista de produtos saneantes domissanitários” (CNAE 47.89-0/05), e como atividades secundárias, dentre outras, o “Aluguel de máquinas e equipamentos agrícolas sem operador” (CNAE 77.31-4/00) e a “Manutenção e reparação de outras máquinas e equipamentos para usos industriais não especificados anteriormente” (CNAE 33.14-7/99), apresenta sucinta consulta relativamente à operação de remessa para clientes de materiais para limpeza e substituição de componentes de sistema de filtragem (membranas) de máquinas de separação do soro de leite por ela locadas.

2. Informa que, conforme contrato de locação firmado com seus clientes, o envio dos materiais supra referidos é efetuado sem cessão de funcionário e sem custo adicional para os locatários, não havendo entrada de receita pelo envio, pois seu custo já estaria incluído no valor da locação das máquinas.

3. Diante do exposto, indaga se a remessa dos materiais utilizados na manutenção periódica de equipamento locado tem incidência do ICMS (próprio e ST), ainda que não tenha sido cobrado o referido envio, e quais códigos CFOP e CST a serem utilizados nessa operação.

4. Preliminarmente, cabe registrar que, não foram trazidas informações suficientes para que se possa examinar a aplicação do regime de substituição tributária sobre as remessas em referência (descrição da mercadoria, classificação fiscal, quem são os clientes, se contribuintes ou não, quais atividades exercem, etc.) e, além do mais, ressalta-se que a esta Consultoria Tributária não se presta a responder dúvidas genéricas, sendo o conhecimento da legislação tarefa que antecede a formulação da consulta. Dessa feita, os questionamentos acerca da aplicabilidade da substituição tributária e do Código de Situação Tributária (CST) restam prejudicados, podendo, todavia, a Consulente ingressar com nova consulta sobre o tema, oportunidade em que deve expor de forma completa todos os elementos para que seja possível a integral compreensão da matéria de fato.

5. Ainda em sede preliminar, no tocante ao contrato de locação, importante alertar que os tributos – e aqui se tratando do ICMS – não incidem sobre as locações em si, mas sim sobre o fato econômico a ele subjacente, sendo os contratos meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes. Assim, ainda que para fins privados, as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não se repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Desse modo, mesmo que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: locação), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado, mas sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

5.1. Explica-se melhor. O Direito Tributário não se serve de condutas sociais puras, mas tampouco está adstrito ao pactuado em contrato. Com efeito, a incidência tributária visa buscar o fato econômico subjacente ao contrato, o qual, em regra, se revela na qualificação jurídica disposta contratualmente pelas partes. No entanto, essa qualificação pode se mostrar precária em relação a terceiros, em especial, em relação ao Fisco, sobretudo quando o fato econômico não corresponde à qualificação contratual dada pelas partes. Portanto, ao não juridicizar condutas sociais puras, o Direito Tributário se serve de situações previamente normatizadas pelo Direito Privado, mas incide sobre atos, fatos e negócios jurídicos efetivamente realizados pelo contribuinte. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isso é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido in concreto. E, nesse contexto, recorda-se que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

5.2. Dessa maneira, tendo praticado uma efetiva operação de circulação de mercadoria, não pode o particular, por mera convenção entre as partes, subverter o negócio jurídico e classificá-lo como de locação. Caso isso ocorra (subversão contratual), caberá a desconsideração do negócio jurídico por parte das autoridades fiscais a fim de que seja adequada a tributação de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.

6. Nesse ponto, salienta-se que a locação de bens está disciplinada nos artigos 565 e seguintes do Código Civil e, de acordo com o artigo 569, inciso IV, o locatário deve “restituir a coisa finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais”. Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (e, inclusive, prevista na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só. O bem deve retornar ao locador nas condições em que recebeu. Assim, findo o contrato de locação, o equipamento locado deve retornar à Consulente em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, ao se retornar o equipamento, esse não pode estar substancialmente depreciado, desgastado ou avariado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

6.1. De modo similar, observa-se que esse o assunto já foi, inclusive, objeto de Decisão Normativa (Decisão Normativa CAT 3/2000, “cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva – Descaracterização do Contrato de Locação”), motivo pelo qual, recomenda-se a sua leitura.

7. Feitas essas considerações teóricas do negócio jurídico de locação e seus efeitos tributários, passa-se à análise da remessa dos suprimentos (“materiais de limpeza e membranas de filtragem”) para aplicação em bem locado, considerando a informação aposta no relato de que, dentro do contrato de locação, a Consulente fica responsável por fornecer o equipamento, bem como os materiais e suprimentos (membranas de filtragem e demais materiais de limpeza) durante o contrato de locação, sem que, para isso, exija qualquer tipo de contraprestação financeira específica adicional do locatário, além daquela já estabelecida no respectivo instrumento contratual.

8. Nesse contexto, em linhas gerais, as mesmas considerações teóricas acima expostas acerca do negócio jurídico da locação cabem aqui. Com efeito, o fornecimento dos suprimentos citados (materiais de limpeza e das membranas de filtragem) não pode se classificar como um negócio jurídico de locação, ainda que amparado sob a mesma peça contratual (mesmo que o custo do fornecimento esteja embutido no contrato de locação do equipamento). Embora possa estar envolto à locação de equipamentos, tratam-se de negócios jurídicos essencialmente distintos, cada qual com seu devido tratamento tributário.

9. Dessa forma, embora o equipamento principal possa estar locado, o fornecimento da membrana de filtragem e demais materiais de limpeza consumíveis, não se confunde com o negócio jurídico de locação, estando em total desacordo com as normas civis acerca desse negócio jurídico (artigos 565 a 578 do Código Civil).

10. Nesse sentido, destaca-se que as membranas de filtragem e os materiais de limpeza sequer retornarão em condições de uso ao estabelecimento do locador (afastando de plano a não incidência do artigo 7º, IX, do RICMS/2000), uma vez que são consumidos e exauridos em benefício do locatário do equipamento. Tanto é assim que a Consulente informa realizar a remessa de membranas para substituições periódicas, o que deixa claro que a vida útil de tais membranas se exaure gradualmente ao longo do uso no processo de filtragem. Portanto, é ele, locatário, que arcará com os custos do consumo dos referidos materiais – ainda que esses custos estejam inclusos no valor mensal de um contrato de locação (mas que, ao fim, no que tange a esses suprimentos, enquadra-se muito mais como compra e venda envolto em um contrato de locação).

11. Não obstante o exposto, também nota-se que a atividade principal declarada pela Consulente é a comercialização de produtos saneantes o que pressupõe, de antemão, que os suprimentos citados no relato são objeto de mercancia usual pela Consulente.

12. Desse modo, a remessa dos suprimentos (materiais de limpeza e das membranas de filtragem para reposição) configura efetiva circulação de mercadoria, sujeita às regras gerais do ICMS, devendo ser observadas as obrigações acessórias relacionadas com essas operações. Nesse viés, a Consulente deverá consignar o CFOP relacionado ao grupo próprio das operações de vendas de produção própria ou de terceiros (5.1xx / 6.1xx).

13. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos apresentados.