1. A Consulente, entidade representativa de empresas aéreas internacionais que atuam no Brasil, relata que suas associadas podem, cumpridos alguns requisitos, usufruir do Regime Aduaneiro Especial de Depósito Afiançado – DAF, regulamentado em âmbito federal pela Instrução Normativa SRF 409/2004, que permite a estocagem, com suspensão do pagamento de tributos federais, de materiais importados sem cobertura cambial, destinados à manutenção e ao reparo de aeronave pertencente a empresa autorizada a operar no transporte comercial internacional.

2. Informa que cada companhia aérea deve apresentar requerimento à Receita Federal do Brasil – RFB para ser beneficiária do referido regime especial do DAF, e que, recentemente, determinada administração alfandegária aeroportuária tem questionado as companhias aéreas beneficiárias do DAF quanto à não emissão de Nota Fiscal nas reexportações de equipamentos, suprimentos e peças, empregados nas aeronaves pertencentes às referidas companhias aéreas, com base no § 6º do inciso I do artigo 17 da Instrução Normativa SRF 409/2004.

3. Destaca que o questionamento da RFB acerca da dispensa da emissão de Nota Fiscal, por parte das companhias aéreas beneficiárias do DAF, baseia-se no posicionamento expressado por este órgão Consultivo por meio das  Respostas às Consultas nº 18016/2018 e 8675M1/2016, que esclareceram sobre a obrigatoriedade da emissão de Notas Fiscais em operações ocorridas no âmbito do DAF.

4. Menciona que a partir de uma interpretação equivocada, por parte da Autoridade Federal, em relação às respostas acima citadas, que trataram, mais especificamente, da obrigatoriedade da emissão de Nota Fiscal na saída em transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular e da saída para empresa de catering, ambas as operações ocorridas no âmbito do DAF, passou-se a exigir a apresentação de Nota Fiscal para reexportação no âmbito do mesmo regime.

5. Acrescenta que, por se tratar de um regime aduaneiro que envolve suspensão de diversos tributos, os materiais importados no âmbito do DAF são sujeitos a rigoroso controle por parte da RFB, sendo condição indispensável para a habilitação ao regime a existência de sistema informatizado de controle de entrada, permanência e saída dos bens, sendo este sistema sujeito a auditorias periódicas, o que torna dispensável controle adicional por parte do fisco de São Paulo.

6. Esclarece ainda que a Convenção de Aviação Civil Internacional (“Convenção de Chicago” – Decreto nº 21.713/1946) dispõe que as autoridades públicas dos países signatários, além de não poderem exigir os tributos incidentes na operação, não devem exigir documentos que suportam a movimentação dos materiais importados no âmbito do DAF. A Consulente transcreve, em tradução livre, alguns trechos do Anexo 9 da referida convenção, internalizado à legislação nacional por meio do Decreto nº 3.720/2001. Por oportuno, segue a referida transcrição:

“CAPÍTULO 4. ENTRADA E SAÍDA

DE CARGA E OUTROS ARTIGOS

A. General

4.1 A fim de facilitar e acelerar a liberação e desalfandegamento das mercadorias transportadas por via aérea, os Estados Contratantes adoptarão regulamentos e procedimentos adequados às operações de carga aérea e aplicá-los-ão de forma a evitar atrasos desnecessários.

…

4.3 Ao introduzirem ou alterarem os regulamentos e procedimentos para a liberação e desalfandegamento de mercadorias transportadas por via aérea, os Estados Contratantes devem consultar os operadores de aeronaves e outras partes interessadas, com o objetivo de realizarem as ações previstas em 4.1.

…

B. Informações exigidas pelas autoridades públicas

4.10 Prática recomendada.- Os Estados contratantes devem prever a apresentação electrónica de informações sobre a carga antes da chegada ou partida da carga.

4.11 Os Estados Contratantes devem limitar os seus requisitos de dados apenas aos dados que sejam considerados necessários pelas autoridades públicas para autorizar ou desembaraçar mercadorias importadas ou mercadorias destinadas à exportação.

…

C. Libertação e desalfandegamento de carga de exportação e importação

4.22 Os Estados Contratantes que exigem documentos para o desalfandegamento das exportações devem normalmente limitar a sua exigência a uma declaração de exportação simplificada.

…

D. Peças sobressalentes, equipamento, lojas e outro material importado ou exportado por operadores de aeronaves em ligação com serviços internacionais

4.38 As lojas e os fornecimentos comerciais importados para o território de um Estado Contratante para utilização a bordo de aeronaves em serviço internacional serão isentos de direitos e impostos de importação, sujeitos ao cumprimento da regulamentação aduaneira do Estado.

4.39 Prática recomendada.- Os Estados Contratantes não devem exigir documentação de apoio (como certificados de origem ou faturas consulares ou especializadas) em relação à importação de lojas e de fornecimentos comissários

…

4.41 Prática recomendada.- Sujeito ao cumprimento dos seus regulamentos e requisitos, um Estado Contratante deve permitir a isenção de direitos e impostos de importação relativamente a equipamento de terra e de segurança e respectivas partes componentes, material de instrução e auxílios à formação importados para o seu território, por ou em nome de um operador de aeronaves de outro Estado Contratante para utilização pelo operador ou pelo seu agente autorizado, dentro dos limites de um aeroporto internacional ou numa instalação aprovada fora de um aeroporto.

4.42 Os Estados Contratantes concederão a libertação imediata ou a autorização, após a conclusão dos procedimentos documentais simplificados pelo operador de aeronaves ou pelo seu agente autorizado, do equipamento aeronáutico e das peças sobressalentes que beneficiem de isenção de direitos de importação, impostos e outros encargos nos termos do Artigo 24 da Convenção de Chicago.

4.43 Os Estados Contratantes concederão a libertação ou autorização imediata, após a conclusão dos procedimentos documentais simplificados pelo operador de aeronaves ou pelo seu agente autorizado, do equipamento de terra e de segurança e das suas peças sobressalentes, do material de instrução e dos auxílios à formação importados ou exportados por um operador de aeronaves de outro Estado Contratante. (tradução livre)” (grifos no original)

7. Por fim, sumariza seu entendimento de que a exigência de emissão de Nota Fiscal, quando da reexportação de equipamentos, suprimentos e peças, empregados nas aeronaves pertencentes a companhias aéreas beneficiárias do DAF, não seria mandatória ante: (i) a existência de rígidos controles de movimentação dos materiais nos termos da IN 409/2004; (ii) o fato de que a reexportação encerra qualquer possibilidade de que o ICMS seja devido; e (iii) a necessidade de observância de normas internacionais com o intuito de desburocratizar a operação das companhias aéreas internacionais.

8. Diante do exposto, questiona se está correto o seu entendimento de que não é obrigatória a emissão de Nota Fiscal na reexportação de equipamentos, suprimentos e peças, empregados nas aeronaves pertencentes a companhias aéreas beneficiárias do DAF.

9. Inicialmente, cumpre-nos apresentar alguns esclarecimentos a respeito das duas respostas às consultas citadas pela Consulente como motivadoras de, no seu entendimento, equivocados procedimentos exigidos por determinada administração alfandegária aeroportuária, por entender que tais respostas tratam de situações distintas da que é abordada na presente consulta. Naquelas oportunidades, muito embora este órgão consultivo tenha se manifestado sobre situações específicas e não idênticas à aqui analisada, as referidas consultas apresentaram o entendimento, explícito ou implícito, de que não são apenas contribuintes do ICMS que se sujeitam ao cumprimento de obrigações acessórias vinculadas ao referido imposto.

10. Naquelas oportunidades, como também na Resposta à Consulta 19.675/2019, foi esclarecido que a legislação do imposto determina que, em alguns casos, mesmo empresas cuja atividade econômica não se sujeitem à incidência do ICMS devem providenciar sua inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP). Para as empresas aéreas representadas pela Consulente existe a obrigatoriedade de inscrição perante esta Secretaria por conta de suas atividades econômicas, que não fazem distinção entre o transporte aéreo de passageiros e de cargas intermunicipal, interestadual (ambos compreendidos no campo de incidência do ICMS) e internacional (compreendido fora do campo de incidência do ICMS).

11. Registre-se, nesse ponto, que as obrigações acessórias têm por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou fiscalização do imposto estadual, conforme determina o § 2º do artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN), com as atribuições de deveres aos administrados (contribuintes e responsáveis), almejando documentar e registrar os fatos que possuam implicação de natureza tributária. Nesse sentido, o fato de ter que cumprir os deveres instrumentais previstos na legislação tributária paulista não significa necessariamente que deva estar vinculado à obrigação principal atinente ao imposto estadual.

12. Foi com base nesse entendimento que o Supremo Tribunal Federal – STF, ao julgar Recurso Extraordinário com repercussão geral (RE 627.051, Relator Min. Dias Toffoli, DJU 12/11/2014), manifestou o entendimento de que “imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias. A condição de sujeito passivo das obrigações acessórias dependerá única e exclusivamente da previsão na legislação tributária (...)”. Deixando claro, na aplicação da legislação tributária, o caráter autônomo que a obrigação acessória possui frente à obrigação principal, bastando, para sua exigência, sua previsão na legislação tributária.

13. Neste diapasão, portanto, ainda que as empresas aéreas representadas pela Consulente pratiquem apenas operações não sujeitas (ainda que condicionadas ao cumprimento de certos requisitos) à incidência do imposto estadual, estas deverão providenciar a inscrição perante esta Secretaria e cumprir as obrigações acessórias previstas no Regulamento do ICMS, uma vez que possuem a obrigação de ter inscrição estadual neste Estado de São Paulo. Nesse sentido, transcrevem-se, para maior clareza, os artigos 67 e 69 da Lei nº 6.374/1989: 

“Artigo 67 - As pessoas sujeitas à inscrição no cadastro de contribuintes, conforme as operações ou prestações que realizem, ainda que não tributadas ou isentas do imposto, devem, relativamente a cada um de seus estabelecimentos, emitir documentos fiscais, manter escrituração fiscal destinada ao registro das operações ou prestações efetuadas e atender às demais exigências decorrentes de qualquer outro sistema adotado pela Administração Tributária.

(...)

Artigo 69 - O contribuinte do imposto deve cumprir as obrigações acessórias que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação.

Parágrafo único - O disposto neste artigo, salvo disposição em contrário, aplica-se às demais pessoas inscritas ou obrigadas à inscrição no cadastro de contribuintes.”

14. Observa-se também que, em regra, o desembaraço de mercadoria importada do exterior (situação que se aplica aos materiais importados no âmbito do DAF pelas empresas aéreas representadas pela Consulente) está sujeito à incidência do imposto, mesmo que realizado por não contribuinte (artigo 2º, inciso IV do RICMS/2000), mas que, por força do disposto no Convênio ICMS-09/2005 (artigo 327-A do RICMS/2000), as importações realizadas por meio do DAF, nas condições estabelecidas pelo referido convênio, gozam de suspensão, e eventualmente isenção, de tributos federais e do ICMS. Mas o próprio convênio prevê que, em determinadas situações, os tributos suspensos serão cobrados (cláusulas terceira, quinta e sexta), tornando imperioso o controle da movimentação das mercadorias importadas sob o DAF.

15. Ademais, registre-se que o § 2º do artigo 6º da mesma Lei nº 6.374/1989 prevê expressamente que a outorga de benefício fiscal não dispensará o contribuinte do cumprimento de obrigações acessórias.

16. Por fim, com relação à alegada proibição à exigência da emissão da documentação fiscal em tela pela Convenção de Chicago, entendemos que não há qualquer disposição nesse sentido nos dispositivos trazidos (e traduzidos livremente) pela Consulente ou no próprio Decreto nº 21.713/1946. A “recomendação” de não se exigir “documentação de apoio (como certificados de origem ou faturas consulares ou especializadas)” ou mesmo a liberação “após a conclusão dos procedimentos documentais simplificados pelo operador de aeronaves ou pelo seu agente autorizado” não dizem respeito a aspectos tributários e nem permitem a conclusão que representam a imposição de uma limitação à competência tributária dos Estados.

17. Portanto, em resumo, tem-se que:

17.1. as empresas aéreas representadas pela Consulente não estão dispensadas do cumprimento das obrigações acessórias do ICMS, por serem, nos termos da legislação, obrigadas a manter inscrição estadual;

17.2. existe a necessidade de controle por parte deste Estado, sob os aspectos tributários referentes aos impostos dos quais detém a competência constitucional (artigo 155, inciso II, CF/1988), da movimentação das mercadorias importadas sob o regime do DAF, mesmo que as respectivas operações de importação usufruam, em última instância, de isenção (já que, caso descumpridas as condições estabelecidas pelo Convênio ICMS 09/2005 e pela legislação federal que disciplina a matéria, o ICMS suspenso por aplicação do artigo 327-A do RICMS/2000 será devido) ou mesmo de imunidade, no caso da reexportação;

17.3. eventuais controles internos, ou mesmo por parte de outros órgãos, não têm o condão de afastar a obrigatoriedade, prevista na legislação paulista, do cumprimento de obrigações acessórias;

17.4. mesmo operações não sujeitas à incidência do imposto não dispensam o contribuinte do cumprimento das respectivas obrigações acessórias; e

17.5. as disposições contidas nas normas internacionais não estabelecem uma vedação à competência tributária estadual no tocante à exigência das obrigações acessórias em tela.

18. Assim, em resposta ao questionamento apresentado, esclarecemos que as empresas aéreas associadas da Consulente devem emitir toda a documentação fiscal exigida pela legislação para a movimentação de mercadorias no âmbito do DAF, inclusive quanto ao especificamente questionado no item 8 supra, nos casos de reexportações de equipamentos, suprimentos e peças, empregados nas aeronaves pertencentes às aludidas empresas aéreas (artigo 125, inciso I, e artigo 136, inciso I, alínea “f”, ambos do RICMS/2000).

19. Com esses esclarecimentos, considera-se dirimida a dúvida da Consulente.